最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02092號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第02092號

上訴人

永青營造工程股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國93年2月27日高雄高等行政法院92年度訴字第1066號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲於民國87年8月至89年7月間分別與吉富泰有限公司、風速工程有限公司、宏統營造股份有限公司及永烽營造工程有限公司、長群工程有限公司、和順昇工程有限公司（下稱吉富泰、風速、宏統、永烽、長群、和順昇公司）、泰順企業社、奇原工程行等公司行號訂立承攬工程合約，持有工程合約書正本計15件，涉嫌未依行為時（下同）印花稅法規定貼用印花稅票，逃漏印花稅，乃移由被上訴人以上訴人違反印花稅法第8條第1項規定，依同法第23條第1項規定，核定補徵印花稅336,592元（上訴人業於90年6月12日繳納），並按漏貼稅額核處7倍罰鍰計2,356,100元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，嗣上訴人於91年6月18日撤回本稅部分之訴訟，罰鍰部分則經原審法院91年度訴字第96號判決將訴願決定及原處分均撤銷，由被上訴人另為處分。92年5月29日上訴人以被上訴人所核定之印花稅額有適用法令錯誤及計算錯誤之情事，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳之印花稅額及利息，經被上訴人以92年6月3日南縣稅消字第0920029076號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回。上訴人復就其與宏統及永烽公司、長群公司、泰順企業社、奇原工程行等間之工程契約書之印花稅額部分，提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：查上訴人承攬宏統及永烽公司聯合承攬由業主交通部臺灣區國道新建工程局主辦之二高後續計畫西湖大甲段第Ｃ311標通宵段、大甲段及大甲收費站、大甲工務段之工程合約第3條合約金額第3款約定：「本合約工程結算總價按照實作工程數量計算，實作數量及金額以經業主驗收計價之項目、數量、依本合約單價計價之。」上訴人將該工程轉包予長群公司與泰順企業社之承攬契約，亦有相同約定，應適用印花稅法施行細則第9條規定，按實作實算金額計算應納稅額。上訴人與宏統及永烽公司之工程合約早於89年5月26日經雙方協議解除，故上訴人因該工程而與次承攬廠商長群公司之分包合約亦因同上原因而解除。又上訴人與泰順企業社之工程契約，係由上訴人向業主承攬再轉包予泰順企業社而定之工程契約，嗣因業主不滿上訴人施工進度而終止合約，上訴人與泰順企業社之轉包工程合約，當然以實作實算數計算，況該契約書詳細價目表上亦載「預估數量」，故亦屬實作實算之工程。被上訴人未依印花稅法施行細則第9條規定，依實作實算金額計算應納稅額，而以前開合約預估總金額計算應納稅額，適用法令顯有錯誤。再者，與奇原工程行之承攬契約，立約雙方當事人之一方雖為上訴人，卻蓋用上欣公司圖章，是本件合約顯非有效，被上訴人據以核課印花稅，於法不合。本件印花稅額之計算，被上訴人有上開之適用法令錯誤及計算錯誤情事，致上訴人溢繳印花稅237,878元，被上訴人自應依稅捐稽徵法第28條規定，作成退還上訴人溢繳稅額237,878元之行政處分。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應作成退還上訴人237,878元之行政處分。

三、被上訴人則以：查本案關於補徵印花稅部分，上訴人於原審91年度訴字第96號事件，91年6月18日言詞辯論期日以書狀撤回本稅部分之訴訟，故本稅部分已確定。次查印花稅係對憑證課稅，於應稅憑證交付或使用時即應依法貼用印花稅票，至契約義務是否履行，契約解除與否，皆與該契約應否貼用印花稅票無關。上訴人與宏統及永烽公司、長群公司等所簽定之合約書既已交付雙方使用，即應貼用印花。再查上訴人承攬宏統及永烽公司聯合承攬由業主交通部臺灣區國道新建工程局主辦之前述工程合約及上訴人因該工程而與次承攬廠商長群公司之分包合約中，均「明定有工程總價」，核與印花稅法施行細則第9條之要件未合，本案並無計算錯誤或適用法令錯誤情事。至關於奇原工程行承攬合約確係由上訴人所承作，只因上訴人與上欣公司係關係企業，故印章錯蓋為上欣公司，上訴人有繳納印花稅之義務等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．．．。」「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」印花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項、第12條、第23條第1項分別規定甚明。按印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應依印花稅法第8條第1項規定，將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。而關於承攬契據，依同法第7條第3款規定，係按每件金額千分之一，由立約人或立據人貼用印花稅票。是承攬契據已經書明工程總價者，即應依其總價計算稅額貼用印花稅票。至印花稅法施行細則第9條規定：「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額，僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額者而言，此與當事人已經於承攬契據約定工程總價者之情形不同，亦與合約金額事後因工程項目之追加、減致生金額增減之情形有別。經查，前開3份承攬契約均已明確記載各工程契約總價金額、工程地點、施工期間之計算等，且後2份承攬契約並附有詳細價目表，是既均已載明工程合約總價，自應認前開承攬契約之工程金額應係於契約成立當時即已屬確定，至前開3 份契約書第3條合約金額第3款前段雖載有：「本合約工程結算總價按照實作工程數量結算，實作數量及金額以經業主驗收計價之項目、數量、依本合約單價計價之。」之約定，惟觀該契約同條款後段復約定謂：「特別條款：凡規範合約及本協議『一式』計價之項目，協議價格（含單、複價）除業主辦理變更外，均不得因情事變更或任何理由主張調整、變更。詳細價目表所訂定之價格，係含該工程迄業主正式驗收合格前全部工作之全部報酬及費用，如一切材料、人工、機具、設備、運輸、以及圖說、文件、審驗、請照等一切附屬工作所需之一切費用均在內，乙方（承攬人）不得再以任何名目再為請求。」可知雙方所約定之合約金額，除業主辦理變更者外，雙方並不得變更所約定之合約金額，是該契約同條款之前段約定，僅係訂約雙方於訂約後得辦理變更合約價額之例外情形，並無礙該契約總價額之可確定性，揆諸前開說明，自與印花稅法施行細則第9條所規定之情形有間，是被上訴人以承攬契據總價額之千分之一核定印花稅，即無適用法規錯誤情形。上訴人猶據前詞，主張被上訴人未依據印花稅法施行細則第9條，按實作實算金額，核定前開3份契約之印花稅額，係適用法規錯誤云云，委不足採。再按印花稅既係具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此，憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額貼足印花，自不因其後契約解除或終止而受影響，亦不以該承攬契約是否履行或實際交付金額若干而異，本院75年度判字第1263號判決、86年度判字2762號判決均同此見解。財政部46年台財稅發字第1339號函釋謂：「查依照印花稅法規定，應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。．．．至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由，．．．。」同認斯旨，自得予以適用。本件依上訴人公司股東曾國保於90年4月11日受上訴人之委託接受被上訴人訪談製作之筆錄中，經訊問：「經檢示結果前所主張貼花之合約書，尚有15件未能提示其應貼用印花稅總額計新台幣336,592元是否屬實？」答稱：「屬實。」等語，已坦承該15件合約書確係漏未依規定貼用印花稅票屬實。準此，上訴人與宏統、永烽、長群公司、泰順企業社、奇原工程行間訂立承攬工程合約，已有效成立，依首揭印花稅法第8條之規定，於書立後交付使用時即應貼足印花稅，始符規定，不因事後因故終止或解除契約而受影響。職故，上訴人爭執其與宏統公司及永烽公司、長群公司之承攬契約業經解除，另上訴人與泰順企業社之工程契約，亦因上訴人向業主承攬再轉包予泰順企業社，因業主不滿上訴人施工進度而終止契約，前開3份承攬契約之印花稅額，不應補徵云云，亦難採憑。再查，前開承攬契約載明：「永青營造工程股份有限公司．．．為將．．．工程交由奇原工程行．．．承辦，經雙方同意訂立合約如下：．．．」足認該契約之一造當事人確係上訴人並非上欣公司，此並據上訴人訴訟代理人於原審93年2月10日準備程序中確認無訛，並有奇原工程行開立之發票載明「買受人」為上訴人足資佐證。準此，除足認該承攬契約確由上訴人與奇原工程行所訂立者外，奇原工程行亦確因該契約之訂立而施作完成該工程，依實質課稅原則，上訴人自不得以該契約書錯蓋上欣公司圖章為由而主張並無貼用印花稅之義務，是被上訴人原核定予以補徵印花稅，於法並無不合，亦無上訴人所指述之違誤。被上訴人否准上訴人依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳印花稅之申請，訴願決定遞予維持，均無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違。按印花稅係憑證稅，該憑證在書立後，於交付或使用時，即供作憑證用，故印花稅法第8條第1項規定，於交付或使用時應貼足印花。此後，該憑證之相關契約縱經解除或撤銷或終止，該契約關係雖不存在，或契約當事人有無依契約履行，均於該憑證已供交付或使用之事實無何影響，自無免貼或退還已貼印花稅餘地。系爭契約書於雙方書立後，一份交由上訴人收執，即已交付，該契約書自應貼用印花，上訴人未貼用，被上訴人核定補徵，並無不合，未違反憲法第15條或第23條規定。又原判決已敘明認定系爭契約書均載明工程合約總價，契約成立當時即已屬確定，非屬印花稅法施行細則第9條所定情形及與奇原工程行訂立契約者為上訴人，而錯蓋上欣公司圖章之證據及理由，尚無判決不備理由或理由矛盾情形，上訴人復執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　蔡 進 田

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異