最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00434號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00434號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月22日臺北高等行政法院92年度簡字第255號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，於申報書上註明與其配偶鍾緒蕙分居，被上訴人初查核定上訴人與其配偶當年度綜合所得總額為新台幣（下同）946,307元，淨額為238,107元，並各按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算雙方應納稅額，減除雙方各自已扣繳稅額及加回已退稅額後，分別核定雙方之應補徵稅額，上訴人經核定應補徵稅額為4,557元。上訴人不服，以配偶所得與其無關，不應按比例計算應納稅額為由申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人89年度所得總額844,838元，已據實辦理綜合所得稅結算申報，並未短報，被上訴人歸戶合併上訴人所得總額為946,300元，其中差額101,469元既非上訴人所得，上訴人即無申報補繳之義務。被上訴人通知上訴人補繳稅額4,557元，並不合法；被上訴人89年綜合所得稅核定通知書第三欄序號中國製釉股份有限公司所得額3,630元，序號之2,290元與序號之2,038元未申報，惟該公司89年、90年兩年均未分發股利，並無扣繳憑單，何來所得？又上訴人於所得稅申報書上已註明夫妻分居，請准予分開報稅，即無歸戶合併所得之問題。上訴人夫妻分居多年，均各自獨立報稅，財政部台財稅第7519463號函釋准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算後分別發單補繳，其「分別發單補繳」非謂無漏報稅者亦應補繳。本件漏報稅額者為上訴人之妻，卻由上訴人補繳稅款，有違課稅公平原則。又按司法院釋字第275號解釋，受行政罰之行為以有故意或過失者為限，上訴人既無故意過失，被上訴人予以補稅懲罰實屬違憲等語，求為撤銷訴願決定及原處分關於補繳稅額部分。

三、被上訴人則以：我國現行綜合所得稅之結算申報係採家戶制，即本人、配偶、受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，所得稅法第15條定有明文，此乃稅法所具公法性質之強行規定，絕無由任何人藉其私人情事即得免除夫妻應合併報繳綜合所得稅之理；又財政部76年3月4日台財稅第751946 3號函釋意旨，亦屬基於分居狀態之納稅義務人，有難以即時合併申報之現實情況，而予規定僅在一定條件之作為下，得暫就個人之所得資料先行報繳，以符如期申報而已，非謂有分居事實之夫妻，當然可任意各自申報繳稅，即已盡報繳綜合所得稅之義務。上訴人及鍾緒蕙89年度雖為分居狀態，惟雙方之婚姻關係並未消滅，依所得稅法第15條第1項規定，有關綜合所得稅即應合併報繳，是被上訴人將上訴人及其配偶當年度所得歸戶合併計算應納稅額14,286元，並無不合。又因上訴人及其配偶於該年度呈分居狀態，上訴人於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，已填載配偶基本資料，並註明分居，被上訴人依上開財政部函釋將應納稅額按上訴人及其配偶各自應分擔比率，並減除已扣繳、自繳稅額，計算上訴人及其配偶應補徵稅額分別為4,557元及1,477元，亦無違誤等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第15條第1項所明定。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」亦經財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋在案，其係主管機關所為細節之技術性解釋，核與所得稅法相關規定無違，應堪採擇。㈡上訴人與其配偶鍾緒蕙之婚姻關係於89年度仍存續中，其當年度綜合所得稅結算申報，於申報書上註明與其配偶鍾緒蕙係分居之事實，有綜合所得稅結算申報書及綜合所得稅核定通知書等件影本在原處分卷可稽，並為上訴人所不爭執，是被上訴人歸戶合併上訴人及其配偶當年度綜合所得總額、淨額及應納稅額，並各按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算雙方應納稅額，減除雙方各自已扣繳稅額及加回已退稅額後，分別核定上訴人及其配偶當年度應補徵稅額，揆諸首開規定，並無不合。㈢上訴人雖主張其當年度所得總額844,838元已據實申報，申報書上並註明夫妻分居，請求准予分開報稅，即無歸戶合併所得之問題，不應按比例分擔稅負云云。惟依所得稅法第十五條規定，納稅義務人本人、配偶及受其扶養親屬之各類所得應予合併報繳，此為強行規定，不因夫妻是否分居有異。而財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋，係基於分居狀態之納稅義務人，有難以即時合併申報之現實情況，在一定條件之作為下，得暫就個人之所得資料先行報繳，以符合如期申報之便宜規定，非謂有分居事實之夫妻，當然可任意各自申報繳稅，上訴人顯有誤會，被上訴人依法核課稅額，並無違憲可言。又本件被上訴人核定上訴人之應補徵稅額，並未科處罰鍰，不生故意過失之問題，上訴人主張均無可採。㈣上訴人另主張其並無被上訴人核定通知書第3欄序號、、來自中國製釉股份有限公司之3,630元，2,290元及2,038元等三筆所得乙節，經查上訴人就此部分並未申請復查，有復查申請書在原處分卷可徵，其就此逕行提起行政訴訟，參照改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，即非法之所許。

五、本件上訴意旨略以：上訴人與妻之戶籍、家戶各為獨立，被上訴人怎能合併按比率計算，要上訴人補繳其妻漏報之稅額。又被上訴人既係採實質課稅原則，而上訴人無該筆實質所得，卻要上訴人替妻補稅，被上訴人顯係一稅兩制，惡意曲解法律，違反憲法第7條平等原則、課稅公平原則及司法院釋字第385號解釋；被上訴人依財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋，命上訴人補稅，違反中央法規標準法第5條規定之法律保留原則，亦違反憲法第7條平等原則；又依司法院釋字第275號解釋意旨，受行政罰之行為，應要有故意或過失，上訴人並無故意或過失，卻遭被上訴人補稅懲罰，是被上訴人所為實牴觸司法院釋字第275號解釋。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定關於補繳稅額部分等語。

六、本院查：

㈠本院按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第二百三十五條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指就行政命令是否牴觸法律所為之判斷，又如同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者屬之。本件上訴意旨，係在爭執財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋，違反中央法規標準法第5條規定之法律保留原則，亦違反憲法第7條平等原則，依前揭說明意旨，應屬法律見解具有原則性，應准予上訴，合先敍明。

㈡按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。納稅義務人之配偶經依前項規定就其薪資所得分開計算稅額者，納稅義務人計算其稅額時，不得再減除配偶之免稅額及薪資所得特別扣除額。」行為時所得稅法第十五條定有明文。上開「關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的。就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」復經司法院大法官會議釋字第三一八號解釋在案。又觀我國民法相關規定，其不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在。故處於分居狀態之夫妻，依據法律規定既仍具夫妻關係，渠等於綜合所得稅申報時，自應適用上述所得稅法第十五條第一項規定之合併申報制，無論其有無適用薪資所得分開計算稅額，均應由其中一人合併申報繳納。財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋謂：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵」云云，顯然准許夫妻依比例分開繳納綜合所得稅，核與前開由配偶中一人合併申報繳納之規定不盡相符，惟基本上尚未背離家戶合併課稅制之精神，且係為解決夫妻分居時難以自行選定一人為納稅義務人之困境所為必要之釋示，對於納稅義務人反而有利，徵諸法律保留原則之目的在防止人民之自由權利遭到政府非法之不利限制，即難謂有利人民之行政函釋違反法律保留原則。否則，回歸適用母法之規定，基於合併申報繳納之法理，對於此種夫妻不能自行選定一人為納稅義務人之情形，稅捐稽徵機關本應指定其中一人為納稅義務人或以其夫妻二人為共同納稅義務人，使其對同一租稅義務，負全部繳納之責任，豈非更不利於前開函釋之分攤方法。至於主張夫妻分居之情形，應准予各別計算所得稅及分開申報繳納之見解，核與前開所得稅法第十五條第一項合併課稅及合併申報繳納之規定大相逕庭，完全背離家戶合併課稅制之精神，自不足取。

㈢又綜合所得稅之結算申報採家戶合併課稅制是否與租稅公平原則有違？前揭司法院釋字第三一八號解釋，已揭示「合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討改進」等意旨，並未認定家戶合併課稅制牴觸憲法而無效，僅曉諭主管機關宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討改進而已。而本件89年度綜合所得稅之課稅原因事實發生時，前開所得稅法第十五條第一項仍採家戶合併課稅制，尚無修改，自應加以遵守，被上訴人歸戶合併計算上訴人及其配偶當年度綜合所得總額、淨額及應納稅額，於法並無不合。

㈣末按司法院釋字第275號解釋意旨係規範人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為之責任條件，而本件被上訴人係核定上訴人之應補徵稅額，並未科處行政罰，不生故意過失之問題，自與該解釋無涉。上訴人主張其並無故意或過失，被上訴人予以補徵稅額，牴觸司法院釋字第275號解釋云云，容有誤會。

㈤綜上所述，原審以上訴人與其配偶鍾緒蕙之婚姻關係於89年度仍存續中，其當年度綜合所得稅結算申報，於申報書上註明與其配偶已分居，被上訴人乃歸戶合併計算上訴人及其配偶當年度綜合所得總額、淨額及應納稅額，並各按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算雙方應納稅額，分別核定上訴人及其配偶當年度應補徵稅額，於法並無不合，因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異