最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00478號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00478號

上訴人

乙○○

被上訴人

基隆市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年10月29日臺北高等行政法院91年度訴字第2140號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落基隆市○○區○○段（以下同）680地號等15筆土地，經被上訴人核定民國（以下同）88年地價稅新台幣（以下同）2,651,913元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人核定改課為2,651,875元。上訴人對前開決定仍不服，提起訴願，經被上訴人認訴願部分有理由，自行撤銷原復查決定，重為復查決定，重核88年度地價稅改為1,189,356元，上訴人仍表不服，遂再提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：按基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖，其標示國家新城（大業倉儲）聯外道路，811地號（原地號為70─25）、853地號（原地號為72─18）、868地號（原地號72─55），為該聯外道路之一部分，該等土地地目雖為林，但確實為都市○○道路用地，不應負擔地價稅，被上訴人課以前揭土地地價稅，顯有違誤。又訴願決定書論載系爭680、682、682─1、808地號土地使用分區為「住宅區」、「公園」．．．等，其所依據之面積比例，乃係按基隆市安樂地政事務所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號函所載之估算結果，但該函係載明「保護區○○○○道路，住宅用地面積乙案，惟實際面積仍應依確定後之樁位分割登記為準」，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，被上訴人以未確定之面積課稅，即有違誤。又查「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第11條定有明文，故系爭808等地號土地地價稅，田賦應全免，方為合理。至於財政部88年1月19日台財稅第881896214號函核釋，係以先行估算面積，予以免徵地價稅，與上開規則違背，應不生效力，更何況上開地號土地，被上訴人對其分區使用面積及位置並未確定，即對上訴人科以稅款，實有欠公允。末按系爭811、822、866、853、868、825、854、750、777、782、774地號等11筆土地，都市計劃使用分區編為「住宅區」之土地上確有諸多墳墓，佔上開土地之比例頗大，其餘空地則種植綠竹，果樹。因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾6樓，對外無通路，前後亦無建築線，無法申請建照，不能建築，且一直用作農業用地使用，被上訴人所辯得以整地挖平而能興建房屋，僅為理論上之看法，事實上不可能，亦為法令不能建築之情形。訴願決定書完全未論列其課稅之依據，顯有違土地稅法第22條第1項規定之意旨。又上訴人繼承取得系爭土地時，係課徵田賦，而從未依一般稅率課徵地價稅；本件被上訴人依一般稅率課徵地價稅，非但欠缺客觀標準，對上訴人亦有欠公允。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人所有安樂區○○段811、853、868地號（原地號為安樂區○○○段鶯歌石小段70之25、72之18、72之55）三筆土地依基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖及國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊，並未將上該土地列入使用範圍，非屬道路用地，應按1般用地稅率課徵地價稅。次查安樂區○○段811地號土地為建地目750、774、777、782、822、825、853、854、866、868地號等10筆土地都市計畫使用分區為「住宅區」，680（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段320地號），682（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段319地號），682─1（89年2月2日分割自680地號），808地號等四筆土地都市計畫使用分區部分為「住宅區」，上揭土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，依據基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066391號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府87年5月27日及90年8月9日會同台灣電力公司，自來水公司，安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。又安樂區○○段680、682、682─1、808地號土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依首揭財政部函釋規定，先以估算面積徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。（1）依上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號及90年4月3日（90）基安地所2字第2635號函復上訴人估算之面積，其中新城段680、682、682─1地號，其使用分區為保護區部分面積分別為316.64平方公尺，330.27平方公尺及7平方公尺，又680、682地號土地使用分區為公園部分面積分別為5026.57平方公尺及2059.22平方公尺，核有土地稅法第22條課徵田賦規定之適用。（2）另新城段680地號土地使用分區○道路部分面積為238.4平方公尺及新城段808地號（地目為雜）使用分區為公園部分，面積為172.3平方公尺，因屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，已依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。（3）至於新城段680，682，682─1，808地號土地使用分區為住宅區部分，面積分別為961.06平方公尺，3239.05平方公尺，4979.29平方公尺及205.03平方公尺，非屬都市計畫公共設施保留地無土地稅減免規則第11條規定之適用，無法免徵地價稅或田賦；且其係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋，「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之土地。」核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。本案上訴人所有坐落基隆市○○區○○段680地號等17筆土地，其所有新城段680、682（87年5月17日重測前為鶯歌石段鶯歌石小段320、319地號，另682地號於89年2月2日分割出682─1地號，地目為林）、808（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段70─18地號，地目為雜）地號土地，其使用分區分別為住宅區○○○○道路及保護區，其中使用分區○○○○道路及保護區部分，依土地稅減免規則第11條規定及財政部88年1月19日台財稅第88196214號函釋規定。前述地號土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，被上訴人業依現場勘查及上揭財政部函釋規定，就上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所2字第11032號及90年4月3日（90）基安地所字第2635號函復上訴人估算之面積，其保護區作農業使用及編定為公共設施保留地仍農業使用部分，依土地稅法第22條規定課徵田賦，又編定為公共設施保留地未作任何使用部分，依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。另新城段680、682、682─1地號編定為「住宅區」部分，經基隆市政府87年5月27日會勘結果係屬公共設施完竣地區，另808地號為雜地目，且編定為住宅區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，按一般用地稅率課徵地價稅並無違誤。另系爭新城段750、774、777、782、811、822、825、853、854、866、868地號土地，都市計畫使用分區均為「住宅區」，經基隆市政府工務局92年7月17日基府工都貳字第0920063782號函復，均屬國家新城細部計畫範圍內之住宅區，非屬依法不能建築或限制建築之地區，上訴人雖主張種植農作，惟核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般稅率課徵地價稅，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人所有坐落基隆市○○區○○段680地號等15筆土地，經被上訴人88年地價稅2,651,913元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人核定改課為2,651,875元。上訴人對前開決定仍不服，提起訴願，經被上訴人認訴願部分有理由，自行撤銷原復查決定，重為復查決定，重核88年度地價稅改為1,189,356元，上訴人仍表不服，主張如事實欄所載。茲就兩造爭執點論斷如次：㈠上訴人所主張之811、853、868號為供公眾使用土地，其地目並非「道」，上訴人如欲申請免徵地價稅，是否應檢具清冊及相關證明同被上訴人機關申請後，始能免徵地價稅？⒈上訴人就此部分主張，依據基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖之標示，系爭3筆土地係做為國家新城（大業倉儲）之聯外道路，屬都市○○道路用地，不應負擔地價稅云云。⒉查土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」行政院依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條制定土地稅減免規則，該規則第9條前段固從寬訂定：「無償供公眾使用之私有土地，應經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」惟亦已明定應經查明屬實者，其在使用期間內之地價稅或田賦始能獲得全免。故除經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理），依同規則第22條但書第2款規定，始應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人申請，即可免徵地價稅外，其餘未經主管地政機關將地目變更為「道」之土地依同條前段規定，私有土地應由所有權人或典權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市，縣市主管稽徵機關申請，始能減免地價稅。本件上訴人既自承其地目為「林」，並非「道」，而依據基隆市政府工務局92年7月17日基府工都貳字字0920063782號函所示，其都市計畫使用分區為住宅區，並屬已規定地價之土地，依上開法律之規定，如上訴人主張其係供公眾使用之道路用地，欲免徵地價稅，依上說明，即應由上訴人造具清冊檢同有關證明文件向被上訴人提出申請，經查證屬實後，始能獲得免徵地價稅，本件上訴人未提出申請，就已屆課徵期之地價稅主張應予免徵，自屬無據。㈡680、682、682─1、808土地，其土地使用分區為「住宅區」，部分為「公園」，尚未辦理分割，應如何核課地價稅？⒈上訴人主張系爭4筆土地，其使用分區○住○區○道路及保護區，被上訴人以依據基隆市安樂地政事務所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號函所載之估算結果，核課系爭地價稅等語。惟查該函載明「保護區○○○○道路，住宅用地面積乙案，經估算結果詳如附表，惟實際面積仍應依確定後之樁位分割登記為準」，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，原決定書以未確定之面積課稅，已有未洽，況土地稅減免規則第11條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」系爭土地地價稅，田賦自應全免，至於財政部88年1月19日台財稅第881896214號函核釋「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」此項解釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等，與上開規則違背，應不生效力，系爭四筆土地，被上訴人對分區使用面積及位置並未確定，自不得課徵地價稅云云。⒉按都市計畫編定為住宅區之土地，應課徵地價稅，其編定為公共設施保留地者而未使用者，始能獲得免徵地價稅，已見前述；倘同筆土地，部分編為住宅區，部分編為公共設施保留地者，在土地未分割前，其地價稅應如何計算？財政部88年1月19日台財稅第881896214號函解釋稱：「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」財政部上開解釋係本於主管機關之權責所為之解釋，經核其內容並未違反法律之規定，亦符合公平原則，被上訴人自得予以適用。本件系爭4筆土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，部分編為住宅區，部分編為公共設施（公園）保留地，部分編為道路，目前尚未分割，被上訴人依現場勘查及上揭財政部函釋規定，就上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號及90年4月3日（90）基安地所字第263 5號函復上訴人估算公共設施（公園）保留地及道路用地之面積，免徵地價稅，其餘經都市計畫編定為住宅區之部分，經基隆市政府87年5月27日會勘結果係屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。㈢系爭811、822、866、853、868、825、854、750、777、782、774地號等11筆土地，有無不能建築情事？⒈訴人主張系爭11筆土地與上開4筆經都市計畫列為住宅區之土地，地上有諸多墳墓，面臨峭壁高低落差大，前後無建築線，無法申請建照，不能建築云云。⒉按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：⑴依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。⑵公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。⑶依法限制建築，仍作農業用地使用者。⑷依法不能建築，仍作農業用地使用者。⑸依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條及第22條第1項所明定。經查上揭土地，據基隆市政府工務局92年7月17日基府工都貳字第0920063782號函復，均屬國家新城細部計畫範圍內之住宅區，非屬依法不能建築或限制建築之地區，上訴人雖主張地上有諸多墳墓，惟此乃上訴人與墳墓所有人間之私法關係，上訴人如何解決地上之墳墓，不能作為免徵地價稅之事由；上訴人另主張面臨峭壁高低落差大，及未臨建築線一節，依據基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066391號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府90年8月9日會同台灣電力公司，自來水公司，安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區。依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋：「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之土地。」是依上開說明，倘上訴人所有系爭土地果有部分落差大或未臨建築線者，即應與鄰地所有人以整個都市○○街廓為開發單元，其坡度亦應以整體開發後之坡度為準，且既以整個都市○○街廓為開發單元，自無土地未臨建築線之問題，上訴人上開主張亦屬無據。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟查上訴人主張系爭第822、866、854、825地號之原計畫道路因計畫道路變更為第823、824、885地號而廢棄，其旁之土地第821、826、827、846、847、857、856地號土地俱已興建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用，是否屬實，上訴人既提出照片為證，而原審未作任何調查，遽引財政部820570901號函認定上訴人之土地可與隣地協議調整地形或合併使用，而認為系爭土地無事實上不能建築之情形，似有認定事實不依證據而憑臆測之不合。次查，上訴人引用建築技術規則第6條主張系爭第682、682-1地號土地面臨峭壁，高低落差逾6樓，不能建築，是否屬實，未據原判決詳細查明是否事實上不能建築，乃原判決憑空認定該峭壁高低落差達6樓之土地可調整地形予以建築，其依據與事實是否相符，均有待原審勘驗現場鑑定查明，上訴意旨據以指摘原判決有不備理由之違背法令，聲明廢棄，難謂無理由。爰將原判決廢棄，發回台北高等行政法院，詳為調查審認，另為合法妥適之判決，以昭折服。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異