94年度判字第00507號｜行政：所得稅法｜裁判日期：94 年 04 月 07 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00507號上　訴　人　詠璽海產國際企業有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國92年9月30 日高雄高等行政法院92年度訴字第671號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國89年間，給付美籍員工張海君薪資所得新台幣（下同）1,159,300元，未依規定扣繳稅款及辦理扣繳憑單申報，經被上訴人所屬高雄縣分局函請限期補繳該筆薪資所得之扣繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人已依限補繳扣繳稅款及利息。嗣上訴人主張該筆薪資所得非屬中華民國來源所得，可免扣繳我國所得稅，乃向被上訴人所屬高雄縣分局申請退還該筆扣繳稅款及加計之利息。案經被上訴人所屬高雄縣分局於91年10月4日以南區國稅高縣資字第0910029190號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟。二、本件上訴人於原審起訴主張：所得稅法第8條規定所謂中華民國來源所得，而該條之立法理由為參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務。其次，財政部69年10月15日台財稅第38556號函及 63年10月3日台財稅第37273號函釋意旨，為我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，因屬我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。上訴人於89年間，聘僱美籍人士張海君為駐派美國之業務代表，負責美加地區交貨、客戶聯絡及處理索賠等業務，並於該年度支付張海君薪資所得1,159,300元。被上訴人所屬高雄縣分局遂限期責令上訴人補繳該筆薪資所得之扣繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人於補繳扣繳稅款及利息後，發現因該筆國外人事費用，係支付派駐國外辦事處服務並經常居住國外員工之薪資，依所得稅法第8條第1項第3款規定及財政部69年10月15日台財稅第38556號函釋，非屬中華民國來源所得，乃申請退還該筆扣繳稅款及加計利息。經被上訴人所屬高雄縣分局91年7月1日以南區國稅高縣資字第0910031746號函，請上訴人提供其89年度已向主管機關辦理登記核准之國外分公司或辦事處登記證明文件，惟上訴人未能提示，而遭被上訴人否准所請。經上訴人詢經濟部投審會等主管單位，關於國外設立辦事處是否需辦理登記事項，經主管單位表示無辦理登記之規定及要求，在國外設立辦事處亦無須向經濟部投審會報備。另查公司法等相關法規並無辦事處應登記之規定，被上訴人一直主張上訴人未能提示已向主管機關辦理登記並核准之國外分公司或辦事處登記證明文件，故否准退還扣繳稅款及加計利息，但經濟部等主管機關並無辦理登記之規定，上訴人自無從提示證明文件。另上訴人聘請美籍人士張海君為其駐美業務代表，因張海君長年居住美國，核與財政部69年10月15日台財稅第38556號及63年10月3日台財稅第37273號函釋意旨相符，故其薪資所得非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅，故被上訴人自應退還上訴人已補繳扣繳稅款及利息。再者，上訴人於89年以前即有聘僱該名美籍人士，惟89年以前係以佣金支出的方式，按接單處理之貨櫃數量來計算佣金支出。嗣後因上訴人之負責人認為如此為之造成公司費用較高，因而在89年度以後，遂與張海君約定每月固定給付其薪資美金3千元，管銷費用亦包括在內，故上訴人並未另行列報辦事處之相關費用。惟張海君之勞務提供地仍為美國，依所得稅法第8條規定，係以勞務提供地作為勞務所得是否屬於中華民國所得的判斷標準；況上訴人係直接在國外當地聘僱國外人士，此與派遣國內員工出差到國外之情形亦有所不同等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：上訴人未能提示其已向駐外人員駐在地主管機關辦理登記並經核准之國外分公司或辦事處登記證明文件，亦未於帳簿上列報辦事處之相關費用支出，自無可派駐員工在國外分公司或辦事處之情事，與財政部63年10月3日台財稅第37273號及69年10月15日台財稅第38556號函釋意旨不符。另依上訴人提示之約聘書所載，上訴人聘請美籍人士張海君為其駐美業務代表，綜理上訴人在美相關業務，每月支付薪資美金3,000元，聘僱期間自89年1月1日至90年12月31 日止，依財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋，其應納稅額應就源扣繳，從而被上訴人否准退還系爭扣繳稅款及利息，應無不合。至商業行為既在中華民國境外發生，其營業處所之設立登記事項自應依所在地國之相關規定，上訴人未能提示其依所在地國之相關規定向駐外人員駐在地主管機關辦理登記，並經核准之國外分公司或辦事處登記證明文件，卻稱依我國公司法等相關法規及經濟部等主管單位並無關於辦事處應辦理登記事項之規定，所訴洵不足採等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳，所得稅法第2條第2項定有明文。又依財政部63年10月3日台財稅第37273號函及69年10月15日台財稅第38556號函釋意旨，非中華民國境內居住之個人，其在國外提供勞務而取得之薪資，除該公司在各該外國設有分支機構（分公司）或辦事處外，該薪資仍屬中華民國來源所得，亦應就源扣繳之。本件上訴人既係屬臺灣地區之營利事業，其聘僱美籍人士張海君為駐美之業務代表，負責美加地區交貨、客戶維繫聯絡及處理索賠等業務，雖其提供勞務之地點係在美國，惟張海君並非係上訴人派駐在國外分公司或辦事處服務之員工，此不惟無上訴人在國內帳簿上列報辦事處之相關費用支出可稽，抑且，依上訴人提示之約聘書所載，上訴人聘請美籍人士張海君為其駐美業務代表，綜理上訴人在美加地區之相關業務，聘僱期間自89年1月1日至90年12月31日止，每月支付薪資美金3,000元（包含在美期間管銷費用），可證明張海君僱用期間之全部管銷費用，均包括在上訴人所給付之薪資當中，故張海君顯非係上訴人派駐國外分公司或辦事處提供勞務之情形，核與財政部63年10月3日台財稅第37273號及69年10月15日台財稅第38556 號函釋意旨不符等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：被上訴人於原審時改口要求上訴人提出駐外人員駐在地主管機關辦理登記並經核准之國外辦事處登記證明文件，惟因上訴人聘請張海君為駐美代表，僅負責美加地區交貨、聯絡業務及處理索賠等工作，並無銷售行為，故未於美國辦理辦事處之登記，而按財政部函令所示，勞務報酬是否為中華民國來源所得係以勞務提供地是否在我國境內為準，而非以國外辦事處是否在國外辦理登記為認定標準，故原審判決不僅已曲解原立法意旨，亦未考量租稅之實質課稅原則。另按所得稅法第8 條規定及其立法理由，勞務報酬提供地不在我國境內即非中華民國來源所得，即無需就源扣繳，此原則亦經財政部65年8月30日台財稅第35817號及66年2月22日台財稅第31196號函釋所肯認，則本件依前揭法令及函釋意旨，張海君之勞務報酬非屬中華民國來源所得，詎被上訴人未及注意，原審亦維持原處分，顯有判決違背法令之違法，爰請判決廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定。六、本院按：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」、「在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居住合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限」行為時所得稅法第2條第1項及第8條第1項第3款分別定有明文。上開行為時所得稅法第8條立法理由：「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務：．．．二、勞務報酬：以勞務提供是否在我國境內為準。．．．」由此得知，上開規定，即揭櫫我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採「屬地主義」為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，其雇主係在國內或國外；或雇主為公司組織，在國外是否經核准設國外分公司、辦事處登記，均非所問。次按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳」行為時所得稅法第2條第2項定有明文。從而，非中華民國境內居住之個人，於中華民國境外為中華民國僱主提供勞務，所獲之報酬，即非中華民國來源之所得，僱主就其支付之金額，即無扣繳義務。本件上訴人於89年間聘僱美籍人士張海君為駐派美國之業務代表，負責美加地區交貨、客戶維繫聯絡及處理索賠等業務，並於該年度支付張君薪資所得1,159,300 元。上訴人未扣繳所得稅，於91年5月28日依被上訴人函限期補繳扣繳稅款231,860元，並另加計利息14,691元之事實，業經原審審認無誤，且為兩造所不爭執，堪予認定。上訴人於91年6月27日以前揭所得稅法第8條第1項第3款規定，申請被上訴人退還上開溢繳之扣繳稅款及加計之利息。被上訴人所屬高雄縣分局於同年10月4日以南區國稅高縣資字第 0910029190號函，否准上訴人之申請。上開函釋，即本件原處分，合先敍明。經查，上開原處分否准申請之理由，表示上訴人未檢具89年已向主管機關辦理登記經核准之國外分公司或辦事處登記證明文件，依所得稅法第88條及第92條規定為由，否准上訴人之申請。被上訴人於訴願及第一審行政訴訟期間，增列財政部63年10月3日台財稅第37273號函、69年10月15日台財稅第38556號函及84年6月21日台財稅第841629949號函釋意旨為其論據。惟查，本件上訴人聘僱之美籍人士張海君，係在我國境外之美國為上訴人提供勞務，上訴人89年對其支付之勞務報酬，非屬中華民國來源所得之事實，堪予認定。雖按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資．．．」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10 日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗」，固為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第92條第2項所明定，惟上開法條僅規範納稅義務人扣繳範圍與申報程序，但納稅義務人是否有扣繳之法律義務，仍應以勞務報酬所得人之所得是否屬中華民國來源之所得為限，單純依上開兩法條意旨，尚難認定上訴人有扣繳義務。次按「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅」「．．．公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅」分別經財政部63年10月3日台財稅第37273號及69年10月15日台財稅第38556號函釋在案。原審雖以上開函釋未逾越法律規定為由，援用為本件判決之依據，惟上開函釋重點，係在闡明我國公司派到該公司國外分支機構服務所得薪資，可免扣繳所得稅，其函釋內容與本件勞務均在國外提供情形相同，被上訴人如據此兩函，亦不得認定本件上訴人有扣繳義務。惟被上訴人卻依上開兩函釋意旨，自行衍生以公司在外國設有國外分公司及辦事處，其受僱人勞務報酬始屬非中華民國來源所得，顯係增加上開行為時所得稅法第8條第1項第3款所無之要件，違反法律保留原則，訴願決定及原審判決遞予維持，於法有違。至於財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋意旨：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅」，係指公司國內受僱人出差境外提供勞務之情形，與本件上訴人之受僱人張海君純為國外受僱人在我國國境外提供勞務情節相異，上開函釋意旨，自不得適用於本件。綜上所述，被上訴人命上訴人補繳扣繳稅款231,860元及加計利息14,691元，於法有違。被上訴人依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第92條第2項及上開財政部三函釋意旨否准上訴人退還上開扣繳稅款及加計利息之處分、訴願決定，於法有違，上訴意旨據以指摘，求為廢棄，為有理由，爰由本院廢棄原審判決，並撤銷被上訴人原處分及訴願決定，以符法制。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 4 月 7 日第三庭審判長法官　廖　政　雄法官　林　清　祥法官　鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 4 月 7 日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00507號

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