最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00541號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00541號

上訴人

三詮建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

鄭錦堂律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局 （本件承受臺北市稅捐稽徵處）

代表人

張盛和

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第3786號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）依據檢舉於民國（下同）87年6月16日查獲上訴人於87年間銷售房屋，銷售額計新台幣（下同）1,750,476元，短漏開統一發票並漏報銷售額；另於86年至87年間銷售土地，銷售額計8,770,000元，未依規定給與他人憑證，經審理違章成立，乃核定補徵上訴人營業稅87,524元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計262,500元（計至百元止）及按未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰計438,500元，罰鍰合計701,000元。上訴人對銷售土地未依規定給與憑證處罰鍰部分不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴後仍不服，而提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於銀行撥款時，先就實際上核付土地款項，開立統一發票予各買受人，此有各該發票號碼及開立日期可稽。至於買受人短貸之款項，上訴人於補繳土地款時開立發票，有各該發票編號及日期可佐，戶別編號C28買受人於87年9月2日補繳貸款差額時，亦有開立發票，就17戶上訴人均有給予憑證，被上訴人指未給予憑證，亦有誤會。又戶別編號A52、E13、E39、E48等4戶，買受人於87年間均未繳納上開土地貸款差額，上訴人當然無須給予憑證。戶別編號A52、E13、E39買受人迄今未支付上開差額，至於戶別編號E48嗣後是否支付款項，由於90年間納莉風災侵台，上訴人公司倉庫受損，此戶資料已無從考究。另戶別編號A29上訴人曾開立收據，惟買受人未來領取，嗣後作廢，此為被上訴人所不爭，上訴人又何來不交付憑證？又個人及營利事業出售土地，其交易所得，免納所得稅，所得稅法第4條第16款定有明文。又出售土地免徵營業稅，營業稅法第8條亦有明定。另營業人出售土地之銷售額，得免開統一發票，復有財政部79年4月27日台財稅第780399554號函可資參照。本件出售系爭土地，依上說明，係屬免稅範圍，當已無課稅問題，則上訴人縱未給與買受人憑證，要無影響課稅之目的，當非稅捐稽徵法第44條之範圍意旨，被上訴人援引上開規定遽以處罰，顯然誤會法規。又營業稅法第32條第1項首段係規定營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，係指應開立統一發票之情形而言，而土地銷售得免開統一發票，自無上開規定之適用。稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款規定：「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、．．．三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者」。而被上訴人主張本件之檢舉係於87年6月16日，惟本件戶別編號A26、A34、A68、A92、B51、B8、Cl0、E14、E32、E41、H7等11戶所有發票均於檢舉日前開立完整，退一部言，縱令本件應予裁罰，上開部分，亦應免罰。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：本件之違章事實，有原處分機關87年6月16日密文第12086號檢舉書、案關統一發票、上訴人提供之開立發票明細表、上訴人委託訴外人黃季芬88年3月5日於原處分機關稽核科製作之談話筆錄等影本與其88年5月11日書立之聲明書、原處分機關稽核報告及88年4月1日查簽等各乙份附案可稽。又稅捐稽徵法第44條之立法理由略以：「一、規定取得憑證或給與憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。．．．」。該條文之處罰規定，以營利事業依法規定應給予他人「憑證」而未給予或應自他人取得「憑證」而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。又所謂「憑證」範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據, 收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（參見營業稅法第32條，第33條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及22條規定）。故稅捐稽徵法第44條所稱依法規定應給予或取得「憑證」之規定，當包含「應稅憑證」及「免稅憑證」等相關「憑證」。上訴人主張其出售土地應開立之「免稅憑證」非屬稅捐稽徵法第44條之規範範圍乙節，顯係誤解法令規定；至上訴人主張可查明其出售土地之銷售額是否曾以開立收據之方式「欲」交付買受人憑證乙節，前經原處分機關函請上訴人就其主張提供相關資料，嗣經就其提示資料審查結果，其所提供者係為作廢之收據，另以開立統一發票方式交付買受人，惟未依營業人開立銷售憑證時限表等規定依限開立銷售憑證，且查上訴人重行開立之統一發票部分並未在檢舉日前補報或補開，亦不符上開稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款免罰規定之適用。又按財政部77年10月22日台財稅第770579317號函釋所規定。上訴人經人檢舉建屋出售「美之國房屋案」，收取之房地銀行貸款未開立統一發票涉嫌逃漏稅，另其86年至87年間因該案銷售之土地計8,770,000元，未依規定給與他人憑證，嗣經原處分機關按未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰計438,500元。本件上訴人雖於88年6月10 日之復查申請書，說明該公司出售土地之銷售額係以開立收據之方式，交付買受人。惟上訴人提示所開立上揭23戶之收據皆已作廢，且其按已作廢收據明細所補開立之統一發票，未於本案調查基準日（87年6月16日）前依法申報，尚無稅捐稽徵法第48條之1有關自動補報免罰之適用，並有違前揭財政部77年10月22日台財稅第770579317號函釋規定，故原處分機關原罰鍰處分，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以，經查：依稅捐稽徵法第44條之處罰規定，係以營利事業依法規定應給予他人「憑證」而未給予或應自他人取得「憑證」而未取得者為要件。而稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條規定：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2 項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」是要求營利事業有取得憑證或給與憑證之義務，係為「促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄」，非僅是以課稅為目的，且所謂「憑證」範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（參見行為時營業稅法第32條，第33條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21 條及22條規定），因而稅捐稽徵法第44條所稱依法規定應給予或取得「憑證」之規定，並非只包含「應稅憑證」，凡屬法令所規定之「憑證」，均應包括在內。上訴人主張其出售土地應開立之「免稅憑證」非屬稅捐稽徵法第44條之規範範圍云云，係誤解法令，自不足採。又財政部79年4月26日台財稅第780399554號函，固規定營業人出售土地之銷售額得免開立統一發票，惟依前述規定仍應給予憑證。上訴人雖主張對部分買受人有開立收據，然依上訴人提出之收據，均載明作廢，上訴人亦自承買受人未領取，是上訴人並未給予買受人收據以為憑證。上訴人雖又主張有開立發票予買受人，然財政部77年10月22日台財稅第770579317號函釋：「主旨：建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起3個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起3日內開立統一發票。說明：二、建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起3個月內開立尾款部分之統一發票。」此函釋補充營業人開立銷售憑證時限表，符合營業稅法之立法意旨，應予適用。系爭違章金額，是上訴人與買受人約定以銀行貸款支付價款，依上開明細表所載，即使認為上訴人發票上所載日期即是上訴人實際開立時間，亦是逾所有權核發日後3個月開立，是該發票之開立逾期，亦屬未依法規定給予他人憑證。又上訴人既主張以開立統一發票給予他人憑證，自應以法令所定時限開立，其主張營業稅法第32條第1項規定營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，係指應開立統一發票之情形而言，而土地銷售得免開統一發票，自無上開規定之適用云云。上訴人另主張本件之檢舉係於87年6月16日，本件戶別編號A26、A34、A68、A92、B51、B8、Cl0、E14、E32、E41、H7等11戶所有發票均於檢舉日前開立完整，縱令本件應予裁罰，亦應稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款免罰云云。然上訴人於88年6月10日申請復查時，僅謂其出售土地之銷售額係以開立收據方式交付買受人憑證，並未主張其有補開統一發票，是上訴人補開立之統一發票時間，是否即為發票上所載日期，已有可疑，即令其補開立之統一發票時間如發票上所載之日期，惟該等發票並未於本案調查基準日即87年6月16日前依法申報，此為上訴人所未爭執，自無稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款所規定：「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、．．．三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者」之適用。從而，原處分按未依規定給與他人憑證總額8,770,000元，科處上訴人百分之五罰鍰計438,500元並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、上訴意旨復以：按稅捐稽徵法第44條之法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之旨，有司法院釋字第252號解釋可資參考。原判決竟謂上開稅捐稽徵法第44條之規定，才僅是以課稅為目的，尚有其他目的，其所持見解，顯然有背於該解釋，自屬違背法令。又依所得稅法第21條第2項及營業稅法第34條規定授權財政部所訂管理營利事業會計帳簿憑證辦法，自需符合母法所訂以維持課稅正確性之立法意旨，倘上開辦法逾越母法課稅之目的，而另外對於非關於課稅目的之事項，增加人民之負擔或藉機擴大行政裁罰權之範圍，均屬命令牴觸法律而無效，本件原判決不探究各該稅法之立法目的旨在維持課稅正確性而已，竟援引授權行政機關制訂之辦法 (子法)，以解釋母法規範之意旨及範圍，亦有解釋法規不當之違法。另按個人及營利事業出售土地，其交易所得，免納所得稅，所得稅法第4條第16款定有明文。又出售土地免徵營業稅，營業稅法第8條亦有明定。另營業人出售土地之銷售額，得免開統一發票，復有財政部79年4月27日台財稅字第780399554號函可資參照。而本件出售系爭土地，係屬免稅範圍，自已無課稅問題，則上訴人縱未給與買受人憑證，要無影響課稅之目的，當非稅捐稽徵法第44條之範圍意旨，迺原判決援引上開規定加以處罰，顯然誤會法規，致不當適用法規。又財政部77年10月22日台財稅第770579317 號函釋，係指預售房屋部分而言，蓋銷售房屋應依法繳納營利事業所得稅及營業稅，故依法應於時限內開立統一發票憑證，以維持課稅之正確性，而土地之出售係免稅且得不開立統一發票，並非該函釋之範圍，原判決竟加援引於本件土地交易，顯然誤用。又原判決認依上訴人所提開立發票明細表，即使認上訴人所載日期即是上訴人實際開立時間，亦是逾所有權狀核發日後3個月所開立，是該發票之開立逾期，亦屬未依法規定給予他人憑證，惟原判決並未說明，上開發票之開立日期，憑何證據足以認定係在所有權狀核發日後3個月後開立，自屬理由不備。又得免開統一發票之土地買賣，縱令仍應給予他人憑證，營利事業得開立統一發票，亦得以開立收據之方式為之，倘營利事業選擇開立收據，則自必以收到款項時始有開立之義務，故土地所有權業已移轉，買受人於權狀核發日起3個月後，始給付約定貸款之差額款項，為出賣人之營利事業始生交付該差額款項收據之義務，則何以本件上訴人將原收據作廢，嗣開立發票取代，卻認為係屬逾時開立之違章行為，原審未說明，率以開立統一發票即應適用時限表之規定，有理由不備。

六、本院經核：㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。次按「××信託投資股份有限公司從事房地產投資，其購入土地係屬貨品之交易事項，如未自土地出售人取得進貨發票, 或普通收據等原始憑證，而以該公司或銀行之送款單及匯款回條代替，與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第16條及17條（註：即現行辦法第21條及22條）規定不合，應依稅捐稽徵法第44條規定按未依法取得憑證論處。」、「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰。三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者。」分別為財政部70年5月22日台財稅第34147號函及稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款所規定。㈡、上開規定函釋係財政部基於主管機關對執行營稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，原審法院予以適用，自無不合。上訴人主張原判決有適用該函釋之違法，顯不足採。再查財政部所訂管理營利事業會計帳簿憑證辦法，是依所得稅法第21條第2項及營業稅法第34條規定授權所訂定，該辦法並無逾越母法之規定，上訴人主張該辦法，有違反母法之規定，顯對法令有所誤解。原判決亦無適用稅捐稽徵法第44條之不當。㈢、本件係處罰上訴人未依規定給予他人憑證之行為，依稅捐稽徵法第44條函蓋免稅事項之憑證內，原處分機關所為之處分，並無違誤。再查，稅捐稽徵法第44條之立法理由略以：「一、規定取得憑證或給與憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。．．．」。該條文之處罰規定，以營利事業依法規定應給與他人「憑證」而未給與或應自他人取得「憑證」而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。又所謂「憑證」範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（參見營業稅法第32條，第33條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及22條規定）。基上論述，稅捐稽徵法第44條所稱依法規定應給與或取得「憑證」之規定，當包含「應稅憑證」及「免稅憑證」等相關「憑證」。上訴人主張其出售土地應開立之「免稅憑證」非屬稅捐稽徵法第44條之規範範圍乙節，顯係誤解法令規定；至上訴人主張可查明其出售土地之銷售額是否曾以開立收據之方式「欲」交付買受人憑證乙節，亦經臺北市稅捐稽徵處函請上訴人就其主張提供相關資料，嗣經就其提示資料審查結果，其所提供者係為作廢之收據，另以開立統一發票方式交付買受人，惟未依營業人開立銷售憑證時限表等規定依限開立銷售憑證，且上訴人重行開立之統一發票部分並未在檢舉日前補報或補開，亦不符上開稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款免罰規定之適用。是上訴人所訴原判決有理由不備及違反平等原則、比例原則尚不足採信。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異