最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00558號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00558號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

參加人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年1月9日高雄高等行政法院91年度訴字第574號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人為加高電子股份有限公司（下稱加高公司）股東，該公司於民國84年間以83年度之未分配盈餘轉增資擴充設備，惟未依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）施行細則第41條規定，於取得完成證明後3個月內所在地稅捐稽徵機關即參加人辦理緩課股東所得稅。被上訴人以其不符緩課所得稅要件，依法應追繳各受配股利股東84年度綜合所得稅，乃核定上訴人84年度之營利所得新臺幣（下同）3,031,640元，綜合所得總額為5,818,539元，所得淨額為5,196,810元，應補徵綜合所得稅額707,335元，並加計利息268,811元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：加高公司於取得前臺灣省政府建設廳（下稱省建設廳）87年12月18日（87）建一字804065號函之完成證明後，即於88年2月17日函鳳山稽徵所供核，參加人卻稱未收到該函，並以89年4月7日南區國稅審二字第89024541號函通知加高公司，未於取得完成證明後3個月內辦理緩課所得稅，不符緩課規定。查行為時（下同）促產條例施行細則第41條所定應檢附之5款文件，除第4款外，均屬報請省建設廳核備所須證件，省建設廳於函覆同意備查時，已副知參加人，而第4款文件，係85年華南銀行之簽證文件，該行亦於85年6月13日以信三字第04985號函，送請參加人核備在案。是本件緩課所得稅之實質要件於省建設廳核發完成證明時已告完成，促產條例施行細則第41條僅係將前開已副知參加人之文件，再行彙報所在地之稽徵機關，若僅該稽徵機關未收到該等彙送文件，而未獲享緩課所得稅權益，實與促產條例第1條立法精神相違背，且參加人亦未善盡輔導之責。另依促產條例施行細則第38條第3項規定，未能於規定期限內申請完成證明者，尚有4年5個月之寬限期，已取得完成證明者，卻因未於3個月內將已以副本行文參加人之函件，再次彙送，而遭取銷緩課資格，有欠公允。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：加高公司未於規定期限向參加人辦理緩課所得稅之申請，不符增資緩課所得稅之規定，經參加人以89年4月7日南區國稅審二字第89024541號函通知依法應追繳原增資配股股東84年度所得稅並加計利息，該公司不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院90年度訴字第1565號裁定駁回，是被上訴人依行為時促產條例施行細則第47條第3項規定，據以歸課上訴人營利所得，補徵所得稅，並加計利息，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免計入該股東當年度綜合所得額；．．．」「適用本條例第16條第1款、第2款規定之公司，應於取得原計畫核備機關核發完成證明後3個月內，檢附下列證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅。一、增資配股資料申請書。二、股東會會議紀錄、盈虧撥補表、資本公積來源明細表及擴充或償還計畫（含增置生產設備之資金來源及運用說明）。三、原計畫核備機關核發之增資擴充或償還計畫核備函。四、經簽證機構簽證完畢之股票樣張及股票簽證證明文件。五、原計畫核備機關核發之『公司申請利用未分配盈餘增資擴充生產設備、償還生產設備貸款未付款完成證明書』及其設備清單。六、本次增資如係用於償還增置擴充設備之貸款或未付款者，應檢附借款合約書（須註明購置之機器設備）及還款證明書。」「適用本條例第16條第1款、第2款及第17條之公司，未符合第36條之規定，或未依第37條至第43條之規定，向主管機關申請核備或核發證明者，不予核發完成證明。」「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至第45條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、促產條例第16條及同條例施行細則第41條、第47條第1項、第3項所明定。經查加高公司係於84年8月18日依促產條例第16條第1款及同條例施行細則第32條第1款規定（84年11月15日修正為第37條）檢附相關文件資料，就其利用83年度未分配盈餘轉增資專供增置從事生產用機器設備，報請前省建設廳核備，並經該廳於同年8月25日函准核備，副本並送參加人。嗣加高公司完成機器設備之增置等事項後，即於86年10月23日依促產條例施行細則第38條規定以第一誠字第86104號函檢附相關證明文件影本，報請省建設廳核備，並經該廳以87年12月18日（87）建一字第804065號函發予「加高公司利用未分配盈餘增置機器設備完成證明書及設備清單」等情，已經上訴人陳述甚明，並有上開申請書及省建設廳函文影本附卷可稽，自堪認定。上訴人雖主張加高公司於收受上述省建設廳核發之完成證明書後即於88年2月17日以平信發函就近之鳳山稽徵所並檢附相關資料供核云云。然參加人並無鳳山稽徵所此單位，參加人經加高公司人員告知曾檢送申請緩課所得稅文件後，即發函參加人之高雄縣分局、岡山稽徵所及高雄縣稅捐處等單位查詢有無收到訴外人加高公司檢送之文件，惟均經表示無收受加高公司之文件等情，亦據參加人人員陳述綦詳，並有參加人高雄縣分局89年3月15日南區國稅高縣資字第89010450號函影本附卷足按。上訴人既未能提出加高公司有向參加人申請准予緩課股東所得稅之確實資料，而經參加人向相關單位查詢結果亦無法查得加高公司有檢送申請文件之情形，況參加人亦無加高公司所稱之鳳山稽徵所存在，則上訴人主張加高公司有於88年2月17日依據促產條例施行細則第41條規定檢附相關資料予參加人辦理緩課股東所得稅證明一節，即難採取。參加人因加高公司未於取得完成證明之日起3個月內申請緩課股東所得稅，故以89年4月7日南區國稅審二字第89024541號函通知加高公司其以83年度盈餘轉增資擴充設備一案，不符緩課股東所得稅要件。加高公司對上開函文，曾提起訴願及行政訴訟，均因訴願逾期致遭程序上駁回確定。姑不論加高公司有否爭執，然就是否緩課之本質言之，其利益係存在於股東而非公司，而就上訴人言之，上訴人既係因參加人所為不符緩課股東所得稅之認定致被補徵本件綜合所得稅，且係因本件之補徵綜合所得稅處分，上訴人始知緩課股東所得稅一事未受允准，故就上訴人應否補徵本件綜合所得稅之前提即參加人所為不符緩課股東所得稅之認定，本件仍應加以審究。查促產條例第16條規定僅係就符合一定條件之公司給予緩課股東所得稅之租稅優惠為原則性之規定，並無關於如何取得此緩課股東所得稅租稅優惠之細節性、執行性規定，故其施行細則第35條至第47條乃就如何取得該條例第16條所定之租稅優惠為細節性及執行性之規定。具體言之，公司欲依據促產條例第16條規定將此等營利所得緩課股東所得稅，需先依促產條例施行細則第37條規定（84年11月15日修正後）之程序向主管機關申請核備，但此時僅係先讓股東取得之營利所得暫時得無庸於分配年度申報所得稅，但須待公司依據促產條例施行細則其他規定取得完成證明，並向稅捐稽徵機關辦理緩課股東所得稅經核准後，緩課股東所得稅之租稅優惠始確定取得。促產條例第16條既為一關於租稅優惠之規定，而有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難完全委由稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由課予納稅義務人一定之申報協力義務，不僅可顧及行政資源之有限性，更有助於行政效能目的之達成。司法院釋字第537號解釋理由書更明白揭櫫「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」之意旨。尤其自促產條例施行細則第41條規定公司向公司所在地之稽徵機關辦理緩課所得稅所需提出之文件觀之，可知稅捐稽徵機關仍須進行是否准予緩課之實質審查。蓋其審查之項目，除確定申請之公司確實已取得完成證明外，因申請增資緩課股東所得稅之公司，於經核備後其股東之增資營利所得實際上已先暫行緩課股東所得稅，故為免稅捐稽徵機關無從列管查核該公司之股東轉讓過戶情形，乃另規定申請緩課之公司應提供自核發完成證明後至該公司提出申請前仍持有緩課股票之股東人數及股數等資料之增資配股資料申請書。另因緩課之股票，於配股時即不核課所得稅，如未於股票背面予以註明，其後若有移轉，則會視為一般股票，而不再核課所得稅，故本條第4款即規定公司亦應提出經簽證機構簽證完畢之股票樣張及股票簽證證明文件，以供稅捐稽徵機關查核其所發行之增資股票有否依促產條例施行細則第46條第1項規定記載應註明之事項。故而促產條例施行細則第41條規定公司於取得完成證明後應向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅，既有其程序上之必要性，且賦予公司申辦之協力義務亦為貫徹公平及合法課稅所必要，即難謂本條規定有增加母法（即促產條例）所無之限制。又稅捐稽徵法第21條就稅捐之核課定有5年核課期間之規定，亦即若逾核課期間，縱稅捐稽徵機關發現已先暫緩課之股東所得稅實不符緩課要件，亦無從予以補徵，是以基於賦稅之公平性，緩課股東所得稅之租稅優惠亦應與稅捐之核課規定相配合。而促產條例施行細則第41條所以規定：適用本條例第16條第1款、第2款規定之公司，應於取得原計畫核備機關核發完成證明後「3個月」內，檢附下列證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅，其制定原意即係為使稅捐核課案件早日確定，避免業者遲遲未向稽徵機關提出申請，而造成日後查核困擾，增加稽徵成本。加以促產條例施行細則第38條第3項規定，申請完成證明之時間，於有正當理由時允許得延至當次增資分配股利基準日之次年1月1日起算4年5個月，且依促產條例施行細則第41條規定向稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅所需提出之文件，均係該公司原已存在之文件資料，故此等期間之規定，顯已斟酌適用本條例之公司之實際需要，並兼顧稅捐稽徵法第21條租稅核課期間及商業會計法第38條會計憑證保存期限等規定，自為執行母法及相關法律所必要，應符合母法之立法意旨，且未逾越母法之限度（司法院釋字第480號解釋參照）。上訴人徒以促產條例施行細則第38條第3項規定尚有給予寬限期為由，爭執3個月期間之限制不合理云云，顯有誤會，不足採取。又促產條例施行細則第41條關於3個月期間之規定，係斟酌上述核課期間及作為需要期間等因素綜合考量之結果，所為一般性之規定，已如上述，是雖訴外人加高公司因取得完成證明之時間所耗不多，致參加人嗣後進行調查時加高公司全部使用之時間亦未達4年5個月，亦屬其個案之情節，究不得因此爭執促產條例施行細則第41條所定3個月期間不合理，故上訴人為此爭執，亦無可採。再按租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。而關於促產條例第16條所規定之租稅優惠，則係透過促產條例施行細則第35條至第47條之規定，為如何取得之細節性及執行性規定，亦即在公司完成施行細則所規範之細節性及執行性規定，而符合促產條例第16條所規定予以緩課股東所得稅之要件時，始能獲得此條所規定之租稅優惠。是促進條例施行細則第47條第1項及第3項規定，僅是就公司因未履行緩課所得稅要件，當然未能獲得緩課所得稅優惠之效果為明確宣示之規定，而非一賦予失權效果之規定，故此一規定亦與租稅法定主義及納稅義務人基本權之保無違。綜上所述，參加人以加高公司以83年度之未分配盈餘轉增資擴充設備案，未依促產條例施行細則第41條規定，於取得完成證明後3個月內向該局辦理緩課股東所得稅，致不符緩課所得稅要件之認定，並無不合，故而被上訴人據以追繳各受配股利股東84年度綜合所得稅，核定上訴人84年度之營利所得3,031,640元，應補徵綜合所得稅額707,335元，並加計利息208,811元，核屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違。促產條例施行細則第41條、47條乃就如何取得該條例第16條所定之租稅優惠為細節性及執行性之規定，未增加母法所無之限制，業經原判決說明綦詳，無違反租稅法律主義，亦未牴觸司法院釋字第210、217、268、274、313、360、367號解釋意旨。前開細則第41條規定，係課予公司申辦之協力義務，所定3個月期限，亦屬合理，公司未履行協力義務，即未達成緩課所得稅優惠之效果，上開細則第47條規定係明確宣示該效果，而非賦予失權效果，亦經原判決指明，此亦非請求權之消滅時效規定，與司法院釋字第474號解釋無關，尚與釋字第480、537號解釋意旨無違。上訴意旨，猶復執陳，指摘原判決未當，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第 3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異