94年度判字第00604號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 05 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00604號上　訴　人　玉山木工藝股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日高雄高等行政法院93年度訴字第408號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：按行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第60條及第77條第1款、第2款、第3款等規定，係規範維持資產正常使用有關修理支出認列為當期費用或資本支出。惟上訴人工廠於民國（下同）82年5月2日發生火災，有關電器設備或燒燬或短路，亟需購置電器材料予以修復，此部分修繕支出仍是為維持工廠能正常運作前之災害損失，與查核準則「維持資產正常使用有關修理支出」，性質有別。被上訴人未將燒燬電器設施之修復費用轉列為災害損失，逕依同業利潤標準淨利率8%核定上訴人82年度營利事業所得稅結算申報之營業淨利，形同不認列電器設施燒燬修理費用之火災損失，顯有違誤。次依上訴人82年度帳列修繕費，82年1月至4月期間全無電器材料之修繕費支出，而在5月2日發生火災之後，於5月份購置電器材料修理支出新臺幣（下同）87,287元，6月份支付修理電盤支出64,822元，均是在火災發生後要使未燒毀工廠迅速復工、恢復生產所必需採購電器材料之修繕費，此乃一般人所應具備之經驗法則，而臺灣高等法院臺南分院民事判決所引據一嘉電業所82年5月18 日玉山木工業公司估價單，顯然是針對燒毀房屋重建房屋恢復生產所需預估水電工程支出，而水電工程估價內容與爾後水電施工實際請款內容二者不一，乃一般工程施工中工程內容變更使然，要不能否定上訴人房屋發生火災電器設施被燒燬事實，原審未斟酌上訴人所提有利證據，採證非但有違經驗法則，其心證之形成亦有悖經驗法則，係判決不適用法則之違背法令。又依查核準則第102條第1款、第2款第4項規定，受災害損壞房屋出售有售價收入應列入收益，則受災害燒燬房屋之清理工資費用應認列為災害損失，才符合收入、支出配合之會計基本原則。查上訴人工廠於82年5月2日發生火災，有關災害損失，計有（一）上訴人被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用5,599,558元，（二）被燒燬房屋之各項電器設施394,280元，（三）屋內各項動產合計11,056,054元，合計金額17,049,892元，以上事實有嘉義市警察局消防警察隊火災證明書、大華公證公司出具之公證報告書及損失計算詳明表、臺灣高等法院臺南分院83年度重訴字第7號判決可稽，其中被燒燬房屋鐵厝拆裝重建費用5,599,558元，依照臺灣高等法院臺南分院83年度重訴字第7號民事判決引據明輝鐵工廠於82年5月12日有關「玉山木工藝鐵厝拆裝重建」估價單，係包括清理火災現場拆除工資1,856,800元，重建工程材料費3,742,758元，合計5,599,558元，上開清理被燒燬房屋現場工作費用是必要支出費用，性質上屬災害損失，依照上開查核準則規定、臺灣高等法院臺南分院判決、明輝鐵工廠估價單，上開被燒燬房屋之清理工資費用1,856,800元應認列為災害損失，方為適當。上訴人82年5月發生火災迄今事隔12年，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條、第27條第1款規定，上訴人有關82年度會計帳簿憑證保管期限已逾保管期限，上訴人雖然未能提供有關火災發生、燒毀房屋清理現場工資1,856,800元之支付證明，但是火災發生房屋被燒毀是事實，而清理火災現場必然發生清理工資費用，依照實質課稅原則及「惟稅法上關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平原則，應以合理及必要者為限」，上訴人清理火災現場工資即為必要之災害損失，原判決不判決認列清理火災現場工資，即有違租稅公平原則，徵諸最高法院69年臺上字第771號判例意旨，原判決顯有所為判斷與經驗法則不符之違法。末按原判決理由可知，原判決亦自承：被上訴人顯然未依高雄高等行政法院90年度訴字第1399號判決主文「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於災害損失部分均撤銷」之意旨為重核復查決定，則原判決理應判決撤銷原訴願決定、復查決定有關動產災害損失之核定，飭被上訴人核實認定上訴人動產災害損失，方為有當，原判決顯有判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事，爰請求廢棄原判決，發回原審法院。貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按我國於民事訴訟與行政訴訟設有不同之裁判系統，民事法院與行政法院，各據權限，不得侵越；其相互間雖應尊重彼此職權及其裁判效力，然關於事實之認定則彼此不受拘束，得各本其調查所得之訴訟資料，分別作不同之認定。次按民事訴訟係採當事人進行主義及辯論主義，當事人自認或不爭執之事實，無待於心證，法院即得逕以之為裁判之基礎。而行政訴訟依行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」係揭櫫職權調查之原則。又稅捐事件，法律如規定納稅義務人在稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納稅義務人始行提示，行政法院即不予斟酌，此乃行政法院對所得稅法第83條帳簿文據之提示規定所持見解。經核前開臺灣高等法院臺南分院83年度重訴字第7號民事確定判決，乃該法院就上訴人對系爭火災肇事者王銘鐘等人所為損害賠償附帶民事訴訟之請求，於該案被上訴人未於言詞辯論期日到場，且於準備程序時對於上訴人所舉損害範圍相關證據未表爭執情形下，就上訴人主張之損害即⑴上訴人被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用5,599,558元。⑵該被燒燬房屋內各項電器設施計394,280元。⑶屋內各項動產合計11,056,054元等項，引據上訴人在該案提出之明輝鐵工廠房屋鐵厝拆裝重建費用估價單、一嘉電業行電器設施估價單、出險損失索賠清單所計算出之賠償金額，本於上述私法自治原則下之辯論主義，准依上訴人聲明而為該案被告應連帶賠償上訴人17,049,892元之判決等情，有該民事判決書附卷可佐，是該判決顯係因他造當事人對於損害額未為爭執，而悉依上訴人請求金額所為上訴人勝訴之一造辯論判決。惟稅法上關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平原則，應以合理及必要者為限。又營利事業遭受火災等損失，其災害損失之認列，須依查核準則第102條規定或由營利事業於事實發生後法定期限內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查，並就未受保險賠償部分，依規定核實認定；或雖未依規定報經該管稽徵機關派員勘查，但提出確實證據證明其損失，仍可核實認定；亦即災害損失額，須由稽徵機關依稅法相關規定核實認定，並非純以營利事業之申報額或對侵權者求償之民事判決結果為斷。觀諸前開臺灣高等法院臺南分院83年度重訴字第7號判決，上訴人請求損害賠償之金額共計17,049,892元，包含⑴上訴人被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用5,599,558元。⑵該被燒燬房屋內各項電器設施計 394,280元。⑶屋內各項動產合計11,056,054元；所舉損失之證據乃上述明輝鐵工廠估價單、一嘉電業行估價單及上訴人出具之大華公證公司出險損失索賠清單。然該明輝鐵工廠估價單、一嘉電業行估價單均僅屬承攬人單方所為估價性質之文書，究竟估價後，與上訴人有無簽訂承攬定作契約？約定之承攬報酬若干？上訴人是否已於課稅年度支付該等承攬報酬？皆未見上訴人提示確實證據證明其確實損失額；另出險損失索賠清單核其內容，應屬上訴人單方製作並提供大華公證公司鑑定佐證之私文書，其證據力尚值研究。再查，上訴人所提示之卷附大華公證公司公證損失計算詳明表，核乃上訴人就其「房屋」、「機器設備」、「貨物」資產，向富邦產物保險股份有限公司投保，於系爭火災發生後，保險公司委由該大華公證公司，就保險標的之損害額及理賠額所為之鑑定，依該公證報告書所載，包括不動產（房屋及裝修）及動產（機器設備、貨物）之損害總額僅為9,199,300元，則上訴人主張其動產損失共計11,056,054元，即有可議，縱該大華公證公司出具之保險損失索賠清單經民事判決引據並認定上訴人有屋內動產11,056,054元損害，被上訴人於實際調查後不予採認，並無不當。第按，災害損失中就動產損失部分，依查核準則第102條第2款第3點規定，應提出確實證明文據，始得依據有關帳據核實認定之。而上訴人就此部分損失僅以其提出之前開估價單為證，且其數額亦和大華公證公司鑑定報告中所列出之動產損失6,954,803元，有400多萬元之差額。至上訴人主張清理現場費用及電器設施損失部分，雖非屬查核準則第102條第2款所列5點之情形，惟依同條第3款規定，災害損失，未依前款規定報經該管稽徵機關派員勘查，但能提出確實證據證明其損失屬實者，仍應核實認定。上訴人主張火災發生燒毀房屋清理現場工資1,856,800 元，僅提出明輝鐵工廠82年5月14日所開立之估價單3紙為證，且經上訴人代表人於原審法院93年9月9日行準備程序時坦承因已事隔十幾年，帳簿又歷經水災毀損，故無法提供等語，則上訴人請求追認，亦不可採；另就修復電器設施支出金額共計583,257元，雖據上訴人提出82年5月合億電料有限公司、同年5月2日嘉德電機行及同年11月3日信榮水電工程所分別開立之統一發票3紙，以及一嘉電業行82年6月所開立之收據、82年12月6日之請款明細表為憑；惟細核該等統一發票開立者與其主張之此部分損失證明即一嘉電業行估價單之承攬人不同，另一嘉電業行之收據、請款明細表，亦核與該電業行前開估價單內容不一致，均無從證明該等支出確係為填補其災害損失。第查本件上訴人係於83年5月14日申報本件營利事業所得稅，原申報營業成本110,919,230元、災害損失4,102,198元，有其申報書、營業成本明細表附於行政院再訴願卷及原審法院90年度訴字第1399號案卷足佐。而其提起前開民事損害賠償事件係在82年12月7日，有其起訴狀附於臺灣高等法院臺南分院83年度附民字第56號案，此經原審法院調取該案卷核閱無訛，且有該起訴狀影本附卷可參；觀上訴人於本件行政救濟所提示之災害損失證明與該民事事件之舉證資料並無不同，足認上訴人全部災害損失額及其相關事證，於本件申報時，應已確定並存在，則其未能將災害損失總額正確申報，而隱含於營業成本項下，且其數額有11,056,054元，應由被上訴人轉正；依舉證分配原則，自應由上訴人就原申報營業成本明細表或相關帳簿中，何者屬誤列應予轉正之有利於己之事實詳加舉證。然上訴人迄本件言詞辯論終結前，始終未就該項利己事實予以舉證；是本件除上訴人所舉前開大華公證公司出具之公證鑑定報告書所計算之動產與不動產災害損失數額9,199,300元較為客觀可採外，尚查無證據足資證明上訴人之損害額超過該鑑定數據，並達到11,056,054元。被上訴人92年10月8日南區國稅法1字第0920098881號重核復查決定，於上訴人未提示完整證明文件供核之情形下，逕以上訴人於原審法院前開訴訟程序中主張自營業成本轉正至災害損失之金額11,056,054元認列為本件災害損失總額，減除已核認之4,102,198元後，再予追認6,953,856元，雖未盡其核實認定權責，容非允洽；然依行政訴訟法第195條第2項規定，本件仍不得為較不利於上訴人之判決，是本件被上訴人重核復查處分所認列之災害損失額，仍應認無違誤。又被上訴人既已寬認上訴人之災害損失額，且依前開說明，本件能明確認定者，僅有大華公證公司出具之公證報告書所載之災害損失金額，則本件上訴人主張因其提出之索賠清單上僅列舉動產損失，不包括其他損失；而已認列之理賠金額4,102,198元係包含貨物、房屋裝修、機器設備損失，除貨物損失理賠額外，其他理賠額自不得全部在動產損失項下扣除，應再追認動產災害損失8,165,869元云云，即無理由。綜上所述，被上訴人就上訴人82年度營利事業所得稅之核定，其中就災害損失之認列，初查核定881,322 元，嗣經原審法院90年度訴字第1399號判決，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於災害損失部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回。被上訴人嗣重行復查決定准予追認災害損失6,953,856元，所持理由雖未盡妥適，惟基於行政救濟不得對當事人更為不利原則，其結論仍應認無不合。訴願決定遞予維持，亦無不當，上訴人起訴意旨求為撤銷訴願決定及重核復查決定，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」「災害損失：一、凡遭受地震、風災、水災、火災、旱災、蟲災及戰禍等不可抗力之災害損失，受有保險賠償部分，不得列為費用或損失。二、前款災害損失，除船舶海難、空難事件，事實發生在海外，勘查困難，應憑主管官署或海事報告書及保險公司出具之證明處理外，應於事實發生後之次日起15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查；如有特殊情形，不能於上述規定期間內辦理者，得於該期間屆滿前申請延期。但延長之期限最長不得超過15日，並以1次為限；其未受保險賠償部分，並依下列規定核實認定：（一）建築物、機械、飛機、舟車、器具之一部分遭受災害損壞，應按該損壞部分所占該項資產之比例，依帳面未折減餘額計算，列為當年度損失。（二）建築物、機械、飛機、舟車、器具遭受災害全部滅失者，按該項資產帳面未折減餘額計算，列為當年度損失。（三）商品、原料、物料、在製品、半製品及在建工程等因災害而變質、損壞、毀滅、廢棄，有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定。（四）因受災害損壞之資產，其於出售時有售價收入者，該項售價收入，應列入收益。（五）員工及有關人員因遭受災害傷亡，其由各該事業支付之醫藥費、喪葬費及救濟金等費用，應取得有關機關或醫院出具之證明書據，予以核實認定。三、災害損失，未依前款規定報經該管稽徵機關派員勘查，但能提出確實證據證明其損失屬實者，仍應核實認定。」分別為查核準則第60條前段及第102條第1款、第2款及第3款所規定。又「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者，如已依營利事業所得稅結算申報查核準則第102條第2款規定報經勘查核定，並將取得之賠償金額及實際受損金額分別列報於結算申報書『其他收入』及『災害損失』項下，其災害損失大於保險賠償收入部分，應予認定。」亦為財政部68年9月8日台財稅第36284號函所明釋。本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本110,919,230元，佣金支出1,344元，災害損失4,102,198元，並未申報外銷損失，全年所得額為虧損365,855元。被上訴人初查核定其營業成本為90,710,939 元，佣金支出1,344元，災害損失881,322元，全年所得額23,331,134元。上訴人不服，申經復查，獲准追認災害損失3,220,876元（即就上訴人申報之災害損失4,102,198元全額核認），追減全年所得額14,776,402元，重行核定為8,554,732元。上訴人不服，續就營業成本、外銷損失及佣金支出部分提起訴願，案經財政部87年2月2日台財訴字第872168249 號訴願決定，將原處分（含復查決定）關於營業成本部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘（外銷損失、佣金支出）訴願駁回。上訴人續就佣金支出及外銷損失2項提起再訴願，經行政院87年9月4日台87訴字第43601號再訴願決定駁回。至營業成本部分，被上訴人重行復查決定仍維持原核定。上訴人猶表不服，循序提起訴願、行政訴訟，嗣經原審法院90年度訴字第1399號判決，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於災害損失部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回。被上訴人嗣重行復查決定准予追認災害損失6,953,856元。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回；乃提起本件行政訴訟。本件原判決關於上訴人所主張其災害損失之各項範圍認定及所提出證據之取捨，以及上訴人所舉大華公證公司出具之公證鑑定報告書所計算之動產與不動產災害損失數額9,199,300 元較為客觀可採外，尚查無證據足資證明上訴人之損害額超過該鑑定數據，並達到11,056,054元，而被上訴人於上訴人未提示完整證明文件供核之情形下，逕以上訴人於原審法院前開訴訟程序中主張自營業成本轉正至災害損失之金額11,056,054元認列為本件災害損失總額，減除已核認之4,102,198元後，再予追認6,953,856元，雖未盡其核實認定權責，雖有未洽，惟基於行政救濟不得對當事人更為不利原則，乃予以維持，以免更不利於上訴人等事項均詳予論斷，乃判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 5 月 5 日第二庭審判長法官　葉　振　權法官黃合文法官侯東昇法官　劉　鑫　楨法官　吳　明　鴻以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 5 月 5 日書記官　陳　盛　信

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00604號

關鍵資訊