最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00726號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00726號

上訴人

興銀弘租賃股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年12月18日臺北高等行政法院91年度訴字第4685號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，於民國89年度取得年代網際事業股份有限公司（以下簡稱年代公司）、超豐電子股份有限公司（以下簡稱超豐公司）、中經合國際創業投資股份有限公司（以下簡稱中經合創投公司）、元富證券股份有限公司（以下簡稱元富證券公司）及國碩科技工業股份有公司（以下簡稱國碩公司）配發之股利收入，金額計新台幣（以下同）27,781,973元，於申報89年度最後一期銷售額與營業稅額時，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏繳營業稅額計797,076元。案經原處分機關（臺北市稅捐稽徵處）查獲，核定補徵營業稅為797,076元，並按其所漏稅額797,076元處一倍之罰鍰797,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：查財政部86年1月18日台財稅第851928790號函示，有關兼營營業人未依81年9月1日修正施行之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，選擇採用「直接扣抵法」，而採「比例扣抵法」計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。而財政部賦稅署90年1月5日台財稅第890417403號函規定，上揭函示係屬過渡時期核示，該函因未編入90年度營業稅法令彙編，自90年2月15日起非經財政部重行核定，不再援引適用。依此函示明顯可見其規定之過渡時期為81年9月1日自90年2月15日，但上訴人89年度11月及12月之營業稅係於90年1月15日申報，行為時仍屬此函釋所稱之過渡時期，依稅捐稽徵法第1條之1規定，如新函令改變以往函令之見解，而導致納稅人之租稅負擔加重時，除據以申請之案件外，原則上新解釋函令應自發布後向將來適用，以免納稅人先前善意信賴舊的法律秩序所進行之經濟交易活動，遭遇無法預見的租稅負擔。故上訴人主張其應可適用86年1月18日台財稅第851928790號函規定得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。復查決定認該函釋現已不再適用，而財政部訴願決定則稱該函釋既有適用期限，且本件核課時點已不屬該函釋之適用期限，自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，然納稅人決定是否納稅及繳納多少之納稅行為，係根據其行為當時之法律，而臺北市稅捐稽徵處復查決定及財政部訴願決定卻以核課時點之法令否准上訴人之主張，顯不合理，亦違稅捐稽徵法第1條之1之規定等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋，有關兼營營業人未依81年修正施行之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定選擇採用「直接扣抵法」，而採「比例扣抵法」計算稅額者，自前揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額之規定，因未列入90年版營業稅法彙編，依財政部90年1月5日台財稅第890417403號函釋規定，自90年2月15日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。此項意旨又經91年1月8日台稅二發第0910450368號函釋規定，說明上開函釋予以免列入90年版營業稅法令彙編，「免列理由」為屬「過渡時期核示」，並經財政部91年1月8日台財稅二發第0910450368號函釋就此情形重為說明。本案系爭年度（89年）原按「比例扣抵法」計算稅額，上訴人如欲改按「直接扣抵法」計算稅額，應於90年2月15日以前提出申請並經核准，方可為之，上訴人遲於90年10月12日始向台北市稅捐稽徵處中南分處提出申請，依上揭函釋規定，應不予准許，上訴人應自90年度開始適用「直接扣抵法」計算稅額，從而上訴人主張應無可採等語資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋因未列入90年版營業稅法彙編，從而依財政部於90年1月5日以台財稅第890417403號函釋規定「自90年2月15日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。」，此項意旨財政部於91年1月8日又以台稅二發第0910450368號函釋說明上開函釋予以免列入90年版營業稅法令彙編，「免列理由」為屬「過渡時期核示」等語。查上開財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋目的係因81年修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1規定公布施行，有部分兼營營業人未能充分了解該法條意旨，因而有損兼營營業人本身之利益，財稅稽徵主管機關財政部為兼顧兼營營業人利益才發布此函釋，該函釋自有其期限，從而財政部乃於91年1月8日以台稅二發第0910450368號函釋說明上開函釋屬過渡時期，自屬依法有據。至上訴人所引用司法院釋字第287號解釋意旨，上訴人可以申請改採用直接扣抵法等語；按司法院釋字第287號解釋意旨，乃就行政主管機關所為之釋示在於闡明法規原意，前釋示應不受後釋字之影響乙事；而財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋係指「申報期間」乙事，而財政部於91年1月8日以台稅二發第0910450368號函釋說明上開函釋屬過渡時期，自屬限縮上開函釋申報期間，本件自無上開司法院釋字第287號解釋之適用。至稅捐稽徵法第1條之1規定，係對於尚未核課確定之案件有其適用，而本件89年度最後一期銷售額與營業稅額，上訴人自應於90年2月15日前申報，卻遲至90年10月12日始對於本件已核課確定案件提出申請，亦無該法條之適用。依兼營營業人營業稅額計算辦法於81年增訂第8條之1第1項規定，則未經申請核准採用直接扣抵法者，應適用同辦法第7條之比例扣抵法計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，本件上訴人於申報89年度最後一期銷售額與營業稅額，依法應於90年2月15日以前提出申請並經核准，方可為之，上訴人遲於90年10月12日始向台北市稅捐稽徵處中南分處提出申請，依上揭函釋規定，原處分不予准許，依法自無不合等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：依稅捐稽徵法第1條之1及第34條第3項規定，本件於上訴人依法申請復查、提起訴願及行政訴訟，即屬尚未核課確定之案件，應有稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，惟原審卻認無該條規定之適用，顯與稅捐稽徵法第1條之1及第34條第3項規定不符，而有判決違背法令。又按對納稅義務人而言，比例扣抵法較直接扣抵法不利，若納稅義務人原符合申請直接扣抵法，應無可能採用比例扣抵法計算應納稅額，故財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋精神，在於同意放寬納稅義務人原以比例扣抵法計算者，若合乎直接扣抵法要件者，可以事後申請改採直接扣抵法計算應納稅額，且納稅人之行為係依行為時有效施行之法律規定，自應適用上開函釋，申請選擇直接扣抵法計算應納稅額，至上開函釋未列入90年版營業稅法令彙編，依財政部90年1月5日以台財稅第890417403號函釋規定，上開函釋之有效施行期間應係放寬為81年9月1日至90年2月15日止，從而，上訴人於90年1月15日申報89年度11月及12月之營業稅，仍屬財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋有效期間，則上訴人於90年10月12日補正申請採用直接扣抵法計算應納稅額，並獲核准在案，自係獲同意在納稅行為時適用，然原審認為上訴人應於90年2月15日前提出申請，卻於90年10月12日始提出申請，則原處分並無不合等語，顯與財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋及稅捐稽徵法第1條之1但書規定不符，顯係判決違背法令等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。

六、本院按：財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋，其主旨：「兼營營業人未依81年修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自前揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」，該函釋因未列入90年版營業稅法彙編；從而依財政部於90年1月5日以台財稅第890417403號函釋規定「自90年2月15日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用」。此項意旨財政部於91年1月8日又以台稅二發第0910450368號函釋說明上開函釋予以免列入90年版營業稅法令彙編，「免列理由」為屬「過渡時期核示」等語。查上開財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋謂「自前揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」等語，其目的係因該法條公布施行，有部分兼營營業人未能充分了解該法條意旨，因而有損兼營營業人本身之利益，財稅稽徵主管機關財政部為兼顧兼營營業人利益才發布此函釋，該函釋自有其期限，從而財政部乃於91年1月8日以台稅二發第0910450368號函釋說明上開函釋屬過渡時期，自屬依法有據。從而，上開函釋意旨，僅限於90年2月15日前申請者始有適用。蓋財政部上開過渡時期函釋意旨，並非以何年度稅捐申請起失效，而係以申請日期為90年2月15日起不再援引適用。次按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又同法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法提起訴願者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」據上規定，本件營業稅案件，上訴人於接獲納稅通知書後旋依法申請復查，提起訴願及行政訴訟，即應屬尚未核課確定之案件，惟此時所得援引適用之解釋函令，應以有效之解釋函令為限。本件上訴人係於財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋失效後之90年10月12日，始提出89年度最後一期銷售額與營業額之申報，此時案件雖尚未確定，惟已無從援引適用上開函釋意旨。從而，原審判決以「至稅捐稽徵法第1條之1規定，係對於尚未核課確定之案件有其適用，而本件89年度最後一期銷售額與營業稅額，原告自應於90年2月15日前申請，卻遲至90年10月12日始對於本件已核課確定案件提出申請，亦無該法條之適用」認本件已核課確定，其理由固不足取，惟原審認本件無財政部上開函釋意旨之適用，則無違誤。從而，原審以上訴人係兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，於89年度取得轉投資配發之股利收入，金額計27,781,973元，於申報89年度最後一期銷售額與營業稅額時，未按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，被上訴人核定補徵營業稅為797,076元，並按其所漏稅額797,076元處一倍之罰鍰797,000元（計至百元止），依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，判決駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人聲明廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異