最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00737號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00737號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　黃奉彬律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國91年12月12日高雄高等行政法院91年度訴字第787號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）85年間將其所有坐落高雄市新興區○○○路97號房屋，出租予龍善興業開發股份有限公司（下稱龍善興業公司），並由龍善興業公司改建之，雙方約定其租賃期間自85年4月1日起至95年12月31日止，改建部分亦屬上訴人所有，而租金自取得使用執照日即85年10月3日次月起算，每月租金新台幣（下同）8萬元，被上訴人初查依據龍善興業公司帳載改建之建造成本1千1百18萬5千1百21元，及自85年10月3日次月起算計2個月租金16萬元減除43%費用後，核定上訴人85年度該房屋租賃所得計1千1百27萬6千3百21元，併課上訴人綜合所得稅。上訴人申經復查，該房屋85年度之租賃所得獲追減4百89萬2千8百45元，核定其租賃所得計6百38萬3千4百76元，並將之併入上訴人85度綜合所得總額，核定上訴人當年度綜合所得稅，上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張：系爭龍善興業公司支出之建造成本1千1百18萬5千1百21元，依租賃合約書記載，該筆建造成本之性質應屬財產出典之典價，則僅能就其運用所產生之所得課稅，而非如被上訴人核定將其全部視為85年度租賃所得。又基於收支配合原則，已以月計分攤費用，改建期間之後須支付上訴人每個月8萬元之租金，則屬有償，上訴人能運用改建部分產生之所得亦僅該每個月8萬元租金，上訴人對之並無運用產生所得，自無課徵租賃所得情事。被上訴人引用財政部82年6月22日台財稅第821489474號函核課上訴人系爭租賃所得，惟上開函釋係就土地出租予他人自費建屋且租賃期間不收取租金之情形為解釋，而本件被上訴人所核課之對象係建物所有權人，且本件租賃期間上訴人均向承租人收取租金，並非無償使用，兩者情形顯不相同。龍善興業公司承租系爭土地及建物，租金為每月8萬元，惟其自費整修房屋後，再出租予第3人所收取之租金，則高於8萬元，可知自費興建房屋所獲得之利益係歸龍善興業公司所享有並非上訴人，惟被上訴人卻將修建房屋之利益歸上訴人所有，並不適當。又本件兩造租賃契約自85年4月1日起至95年12月31日止，租期長達10年，迄今尚未屆滿，上訴人於租期屆滿時，尚應償還龍善興業公司就租賃物所支出之有益費用（增建四層樓部分），此部分上訴人雖未支出但依法必須支出，自應加以扣除。為此，請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人在原審答辯則以：查本件上訴人於85年4月1日，將其所有高雄市新興區○○○路97號房屋，連同訴外人郭瓊聰所有之基地高雄市○○區○○段1265地號土地，出租予龍善興業公司，雙方約定以上訴人為房屋起造人及房屋所有權人，租賃期間自85年4月1日起至95年12月31日止，改建期間不收租金，自取得使用執照之次月起算，每月租金8萬元，有上訴人與龍善興業公司之租賃合約書可稽。次查上訴人於85年10月3日取得使用執照，上開建物獲准變更為醫院使用，而龍善興業公司本年度投入房屋工程造價成本1千1百18萬5 千1百21元，是被上訴人按財政部88年3月12日台財稅第881092753號函釋意旨，以出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，將龍善興業公司用以改建系爭標的之實際投入工程造價，據以歸課上訴人本年度之租賃所得，並無不合。被上訴人原核定未減除租賃之必要費用，而逕按承租人之總投入成本歸課租賃所得，查其租賃合約書內容，有關租賃期間所有地價稅及房屋稅均由出租人負擔，依財政部85年5月22 日台財稅第000000000函釋規定：「土地承租人依約定於該房屋建造完成後無償使用該房屋至土地租賃期滿，使用期間所發生之稅捐、修理費、保險費及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，如約定土地出租人負擔且能提示證明文件者，則依本部82年6月22日台財稅第82148947號函釋規定按各該建屋年度承租人實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時，其所得之計算，准予減除當年度所核定之必要損耗及費用；至雙方如約定自訂立土地租賃契約至房屋建造完成使用時間，另需按月支付租金者，該租金收入僅得減除該土地當年度由出租人繳納之地價稅。」是原核定有關工程造價部分未准減除必要損耗及費用，尚有未當，經重行核算本年度租賃所得應為6百38萬3千4百76元，被上訴人爰於復查決定時追減租賃所得4百89萬2千8百45元，並無不合。又系爭房地自85年4月1日迄今，其上均未有典權設定之相關登記，上訴人執以系爭建造成本屬財產出典之典價，顯對其間法律關係之誤解，本件上訴人與龍善興業公司於85年4月1日訂立租賃合約書，上訴人亦依約取得改建房屋所有權，上訴人與該公司間屬債之關係甚明，上訴人於房屋改建完成時即取得建物之所有權，則承租人於本年度實際支付之工程造價，自應視為本年度承租之對價，故所稱系爭建造成之性質應屬財產出典之典價，核不足採等語，資為抗辯。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查：（一）上訴人與訴外人龍善興業公司於85年3月30日訂立之租賃合約書係載：「一、租賃標的物：１．高雄市○○區○○段四小段1265地號土地計541平方公尺。２．高雄市新興區○○ ○路97號二層樓建築物一棟（含地下室）計966.13平方公尺。二、租賃期間：自民國85年4月1日起至民國95年12月31日止。三、租金：改建期間不收租金，自取得使用執照日之次月起算，每月租金新台幣捌萬元正。四、地上物之興建及使用：地上物由乙方（龍善興業公司）出資改成四層樓，惟須以甲方（上訴人）為起造人申請建造執照及建物使用執照，建成後建物所有權歸甲方所有，使用權在租賃期間歸乙方使用，甲方不另收租金，租約期滿，除續約外，使用權無條件歸還甲方。．．．。」有該租賃合約書影本附卷可稽，故自上述租賃契約之整體文義觀之，其租賃標的物關於地上物部分，固僅記載「高雄市新興區○○○路97號二層樓建築物一棟．．．。」並記載租金金額為每月8萬元，然自上述契約第4條約定觀之，系爭房屋之增建部分，係由訴外人龍善興業公司出資，而以上訴人名義建屋，並由上訴人取得所有權，而於該建物原二層部分出租期間供承租人龍善興業公司使用，而上訴人就屬其所有而供訴外人龍善興業公司使用部分，並不再收取租金，且此增建部分租期屆滿後所有權及使用權均仍屬上訴人；換言之，此租賃契約除約定上訴人以每月八萬元之代價將該門牌高雄市新興區○○○路97號二層樓建築物及其基地出租訴外人龍善興業公司外，訴外人龍善興業公司並須出資將該建物增建為四樓，使原二層建物之所有權人即上訴人取得全部四層樓建物之所有權，至訴外人龍善興業公司則可獲得除原約定每月8萬元之租金外，無庸再支付其他租金而得使用全部之四層樓建物之利益，然則此全部四層樓建物連同基地之租金行情，並非僅止上述約定之8萬元，此自龍善興業公司係以每月至少45萬元之價錢出租訴外人惠馨醫院即得知其梗概；故自上述約定之形式觀之，訴外人龍善興業公司實質上乃將該建物增建為四樓所支出之款項作為使用該全部四層樓建物之對價甚明。加以訴外人龍善興業公司係將系爭因增建所支出之款項帳載為租賃改良物，屬於公司之固定資產，並依承租期間按年攤提折舊等情，則據上訴人陳述甚明；故由此帳載方式，益見訴外人龍善興業公司亦將系爭因增建而支出之1千1百18萬5千1百21元，認係因使用而支出之對價；上訴人既將系爭四層樓建物全部供訴外人龍善興業公司使用，而訴外人龍善興業公司則須支付每月8 萬元及出資將系爭建物增建為四層樓之對價，且訴外人龍善興業公司使用此四層建物全部之時間即為該租賃契約約定之租賃期間，則依前述民法第421條規定，上訴人與訴外人龍善興業公司即係就該四層樓建物全部及其基地成立租賃契約，而訴外人龍善興業公司因於此租賃期間使用此四層建物全部及基地所支付之對價即每月8萬元及將系爭建物增建為四層樓所支出之價金，即為所謂租金即租賃收入，自堪認定。（二）另被上訴人雖引財政部88年3月12日台財稅第881092753號函（上訴人誤為財政部82年6月22日台財稅第821489474號函）作為本件論斷之基礎（補徵稅款之依據則為所得稅法第14條第1項第5類第1款規定）；惟查，財政部88年3月12日台財稅第881092753號函係謂：「本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」此函釋與本件之事實固不盡相同，然其均係就以建築地上物之出資作為使用租賃標的物之對價，而屬租金性質之法律事實為函釋，故被上訴人引此意旨作為核課處分之佐證，而非處分之依據，於法即無違誤。（三）又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」業經司法院釋字第377號解釋在案。查訴外人龍善興業公司共投入1千1百18萬5千1百21元用以改建系爭建物，且系爭建物之改建係於85年間即改造完成，並於85年10月3日取得使用執照等情，亦經兩造分別陳述在卷，並有使用執照影本及明細分類帳影本附原處分卷可稽；依上開所述，訴外人龍善興業公司用以改建系爭建物所支出之1千1百18萬5千1百21元，乃訴外人龍善興業公司使用系爭房屋所支付之對價而為上訴人之租賃收入，而此收入既於85年度即已實現（該資金係用以建築房屋，而房屋於85年度已取得使用執照，而上訴人即為使用執照之起造人），則依綜合所得稅個人所得之歸屬年度係採收付實現之原則，被上訴人認其屬上訴人85年度之租賃收入，即屬有據。再查：（一）又按「稱典權者，謂支付典價，占有他人之不動產，而為使用收益之權。」為民法第911條所明定，故典權為我國民法物權編所明文規定用益物權之一種；而不動產物權，依法律行為而取得，非經登記不生效力，此觀民法第758條之規定自明，故典權之取得須經登記，始生效力。而系爭房地自上訴人與訴外人龍善興業公司於85年3月30日訂立租約迄今，並無所謂典權設定之相關登記，已經兩造陳述在卷；系爭建物既無以訴外人龍善興業公司作為典權人所辦理之典權登記，則訴外人龍善興業公司因增建系爭房屋所支出之款項即非所謂「典價」；故上訴人以其係屬典價性質，且經運用結果並無所得等語為爭執，主張不應課徵所得稅云云，即無可採。（二）上訴人又主張訴外人龍善興業公司承租系爭土地及建物，租金為每月8萬元，惟其自費整修房屋後，再出租予第三人所收取之租金，則高於8 萬元，由此可知自費興建房屋所獲得之利益係歸龍善興業公司所享有並非上訴人，爭執上訴人並未因此獲有租金收入云云。然查，上訴人將系爭房地出租予訴外人龍善興業公司所發生之租賃關係，與訴外人龍善興業公司將之再出租與第三人惠馨醫院所發生之租賃關係，核屬二不同之租賃關係，故龍善興業公司將系爭房地再出租與第三人惠馨醫院之租金金額，自亦與上訴人與龍善興業公司間之租金金額無涉，況上訴人將系爭房地供訴外人龍善興業公司使用之對價並非僅每月8萬元，尚應包含訴外人龍善興業公司因增建房屋支出之款項，已如前述，故上訴人此部分之主張，顯有誤解，不足採取。（三）另按民法第431條第1項固規定：「承租人就租賃物，支出有益費用，因而增加該物之價值者，如出租人知其情事而不為反對之表示，於租賃關係終止時，應償還其費用。但以其現存之增價額為限。」而本條立法之理由，主要在於承租人就租賃物支出有益費用，因而增加其物之價值者，則本於不當得利之法則，出租人應負擔償還費用之義務。惟本件依前述租賃合約書，其係約定訴外人龍善興業公司負有將系爭建物出資改成四層樓之義務，且建成後建物所有權亦歸上訴人所有，故自此約定內容觀之，上訴人與訴外人龍善興業公司間已有將訴外人龍善興業公司出資整建部分即歸上訴人所有之合意，故於此自不生上述民法第431條第1項所規範之情。況依上述所得稅法第14條第1項第5類第1款規定，財產租賃所得之計算，係以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。而民法第431條第1項所稱有益費用之返還，本質上係認此有益費用於租期屆滿時如仍存在於租賃物上，係屬出租人之不當得利，故此具出租人不當得利性質之有益費用，核非出租人使租賃物合於約定使用狀態其所必須支出之費用（亦即此有益費用與出租人之租金收入間，無收入與成本配合之情），上訴人自不得主張應於本件租賃收入中予以扣除。況就本件之租賃收入，被上訴人亦已依財政部86年1月22日台財稅字第861881075號函頒訂之「85年度財產租賃必要損耗及費用標準」，減除43%之必要損耗及費用，核算上訴人之租賃所得；是上訴人再引民法第431條第1項規定為爭執，自無可採。綜上所述，上訴人之主張並無可採。被上訴人以訴外人龍善興業公司於85年度增建系爭房屋為四層樓所支出之1千1百18萬5千1百21元，係屬上訴人之租賃收入，加計依租賃契約約定自85年10月3日次月起算計二個月租金16萬元，並減除43%費用後，核定上訴人85年度房屋租賃所得計6百38萬3千4百76元（已扣除土地部分之租金），併課上訴人當年度綜合所得稅，核屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、財政部88年3月12日台財稅第881092753號函係屬素地出租，出租人即為土地所有權人，惟本件並非素地出租，土地及建物分屬二個不同所有權人，因此如何認定龍善興業開發股份有限公司增建四層樓所支出之費用即為建物之所有權人即本件上訴人之租金收入，而非土地所有權人之租金收入。另有關上訴人與龍善興業開發股份有限公司之租賃契約書，有關租賃標的物不僅包括建物，倘包括建物所座落之土地，而土地之所有權人並非上訴人，上訴人是否當然取得增建建物部分之利益，顯有疑問，原判決就此部分未詳與調查，即引用該函釋做為本件判決之依據，其判決難謂無適用法則不當之違背法令。再者，各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官依法審判案件時，固可予以引用，但仍得依法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，司法院釋字第137號解釋。查財政部前開函釋所認定之事實係謂租賃契約之當事人已於契約當中約定，當事人於租賃期滿應將增建部分拆除，惟此時因建物是否拆除，當由出租人自由處分，因此認定房屋建造之成本仍視為承租土地之對價，上開解釋並不妥適，蓋兩造即已約定租賃期滿須拆除建物，且建物存在期間，出租人並不會使用該建物，則增建之利益，出租人即不曾享有，如何認定增建部分仍為承租土地之對價，原判決就上開有瑕疵之財政部解釋，理應不予適用。⑵、原判決理由認定訴外人龍善興業公司實質上乃將該建物增建為四樓所支出之款作為該全部四層樓建物之對價甚明，又認定龍善興業公司將係爭因增建所支出之款項帳載為租賃改良物，屬於公司之固定資產，並依承租期間按年攤提折舊等情前後認定相互矛盾，蓋如果增建四樓所支出之款項係本件租賃合約之對價，即所謂租賃所得，則龍善興業如何可能再將增建之款項帳載為租賃改良物，並列為公司之固定資產，按承租期間按年攤提折舊，顯然龍善興業保認定增建四樓建物之利益在其與上訴人簽訂之十年租賃合約期間歸其享有，並非歸上訴人一享有，否則豈有將資金支出列為固定資產記載之道理。⑶、原判決認定增建四樓所支出之價金為上訴人之租賃收入，又認定「．．．然則此全部四層樓建物連同基地之租金行情，並非僅止上述約定之8萬元，此自龍善興業公司係以每月至少45萬元之價錢出租訴外人惠馨醫院即得知其梗概」，蓋如以原判決所認定之增建前、增建後建物價值分別為8萬元及至少45萬元，兩者相差至少37萬元，以十年計算，龍善興業公司至少可以獲得2 百70萬元之利益，此部分之利益即應自龍善興業公司所支出之興建費用1千1百18萬5千1百21元扣除，始符合實際收支情況。原審就此仍認定1千1百18萬5千1百21元全部均為上訴人之租賃所得，顯然與事實不符。⑷、原判決謂：「民法第431條第1項所稱有益費用之返還，本質上係認此有益費用於租期屆滿時如仍存在於租賃物上，係屬出租人之不當得利，故此具出租人不當得利性質之有益費用，核非出租人使租賃物合於約定便用狀態其所必須支出之費用（亦即此有益費用與出租人之租金收入間，無收入與成本配合之情），上訴人自不得主張應於本件租賃收入中予以扣除」，係認定有益費用之返還並非出租人使租賃物合於約定使用狀態其所必須支出之費用，惟原判決理由卻同時又謂：「況就本件之租賃收入，被上訴人亦已依財政部86年1月22日台財稅第861881075號函頒訂之「85年度財產租賃必要損耗及費用標準」，減除43%之必要損耗及費用，核算上訴人之租賃所得；是上訴人再引民法第431條第1項規定為爭執，自無可採」又認定被上訴人既已扣除43%之必要損耗及費用，上訴人不得再主張民法第431條之有益費用扣除，似又認定民法第431條與出租人合於租賃物使用狀態所支出之必要費用相當，其理由顯然相互矛盾。⑸、有所得始有課稅，此為租稅之最大原則，本件兩造租賃契約自85年4月1日起至民國95年12月31日止，租期長達十年，迄今尚未屆滿，依民法第431條規定，上訴人於民國95年12月31日租期屆滿時，倘應償還能善興美股份有限公司就租賃物所支出之有益費用（增建四層樓部分），此部分自應加以扣除，原判決就此未予審酌，亦未於理由中說明其不採之理由，其判決亦有理由不備違法等語。㈡、上訴人所有坐落高雄市○○○路97號房屋，由上訴人出租予龍善興業公司，並約定由龍善興業公司出資將原二層樓房增改建為四層樓房，增建部分以上訴人為房屋起造人、房屋所有權人，則此增建部分租期屆滿後所有權及使用權仍屬上訴人所有，並不需拆除回復為原二層樓房，則此增建部分之利益係由上訴人所取得，上訴人之姐郭瓊聰雖為該房屋基地所有權人，然並未因龍善興業公司之增改建行為而取得增建之房屋或增加基地之利益，被上訴人將龍善興業公司增改建之建造成本減除43%費用後，核定為上訴人租賃所得而未認係與郭瓊聰之共同租賃所得，於法尚無不合。㈢、原審法院認系爭房地自上訴人與龍善興業公司訂立租約後，並無典權設定之相關登記，龍善興業公司因增改建系爭房屋所支出之款項非屬典價。原審法院審酌全辯論意旨及調查證據之結果認上訴人將系爭房地供龍善興業公司使用之對價並非僅每月8萬元，尚應包含龍善興業公司增改建房屋支出之款項，已在判決理由中論述甚明，對上訴人在原審所主張有利之論點何以不採，均已詳加說明，認事用法均妥適，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或牴觸情事。上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當而認原判決有不適用法規或適用不當及判決理由不備或理由相互矛盾之詞，尚不足採。綜上所述，本件上訴為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 5 月 31 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 1 日書記官　蘇　金　全

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