最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00740號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00740號

上訴人

錦順營造股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

林世華 律師

訴訟代理人

李慧芬 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局（承受本件臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年11月20日臺北高等行政法院91年度訴字第3744號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國80年11月、12月間，向他人購買建材，金額計新台幣（以下同）5,069,560元（不含稅），涉嫌未依規定取得進項憑證，而以非交易對象之笠菖企業有限公司（以下簡稱笠菖公司）開立之統一發票計8紙，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經原台北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，補徵營業稅253,479元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,774,120元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府86年7月29日府訴字第8600925001號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經原台北市稅捐稽徵處87年9月28日北市稽法乙字第8701864500號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人仍不服，提起訴願，經台北市政府87年12月2日府訴字第8708361501號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經原台北市稅捐稽徵處88年1月28日北市稽法乙字第8718163100號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人猶不服，提起訴願，經台北市政府88年5月13日府訴字第8801944401號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經原台北市稅捐稽徵處88年7月14日北市稽法乙字第8813104100號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人仍表不服，第四次向台北市政府提起訴願，因營業稅自92年1月1日起由財政部各地國稅局自行稽徵，遂將該案移轉管轄到財政部，經財政部91年7月23日台財訴字第0911354629號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人已盡應注意而無故意過失之責，符合司法院釋字第275號解釋意旨：上訴人於採購建材前即先行徵信取得「笠菖公司」之估價單、公司執照、營利事業登記證之影本及營業稅申報繳稅收據，同時於付款時亦取得收款單據等證物，顯見上訴人已盡應注意而無故意過失之責符合上開第275號之解釋意旨，然被上訴人卻以上訴人未提供笠菖公司陳姓收款員之年籍資料為由，指稱上訴人係取得非交易對象之發票。㈡被上訴人率斷推定不符行政法院87年度判字第239號判例：上開判例（略）「．．．台中地檢署84年偵字第892號起訴書僅供參考，不得作為認定公司非上訴人實際交易對象之證據．．．似嫌草率。」凡在未經判決確定且原處分機關亦未經實體調查審認，而認無交易事實，證據基礎似嫌薄弱認定違章實有不妥。本案『笠菖公司』僅經台灣桃園地檢署以81年偵緝字17號起訴在案，惟迄未定，被上訴人即依起訴書有罪推定，其為率斷。㈢上訴人購買建材已支付貨款及稅款，符合司法院釋字第337號解釋意旨：上開解釋意旨對漏稅罰採「結果說」係以稅捐短收為要件，上訴人於購買建材已如數支付價款，笠菖公司當月份亦依法申報及繳稅，此為不爭徵之事實，至被上訴人並未單據徒以臆測指稱『笠菖公司』係以虛抵虛及其是否有繳納上開營業稅不無疑問為由，認定上訴人違章，實不足取。㈣上訴人以現金支付價金及稅款，合商場慣例，法無明文規定不得自我創作。上訴人為因應交付鉅額貨款於81年5月25日向中國農民銀行貸款520萬元以現金支付貨款時取得蓋有「笠菖」及負責人之大小章之收據為證，然被上訴人卻以不合商場慣例及未舉證之情形下予以否定該付款事實，亦認上訴人用現金支付價金及稅款，即認定為違章，於法顯有未合，且被上訴人忽視80年、81年間建材市場砂石風供需失調一日三價欲購買者須以現金排隊否則只有望貨興嘆之事實，此有報紙及行政院公報為證，被上訴人自我創作之不合理說辭完全是破壞體制，依法無據。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：㈠、查上訴人上開違章事實，有財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、上訴人公司負責人乙○○於82年7月3日在答辯機關所作談話筆錄及臺灣桃園地方法院檢察署檢察官81年8月31日81年度偵緝字第17號、第4553、5190號、第6192、5467號、第6191、7229號起訴書等影本附案可稽；又查笠菖公司為案外人邱明欽購自劉金城等利用知情人頭（本案笠菖公司登記之負責人為鄭宗麟）所設立之虛設行號，除有該起訴書影本在卷可憑外，亦經臺灣桃園地方法院判決有案，有臺灣桃園地方法院檢察署87年4月16日桃檢茂執新字第01328號函附卷可證，違章事證明確，洵堪認定。㈡、笠菖公司既為無實際進, 銷貨事實之虛設行號，其係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得該公司發票之營業人，自亦無向該公司進貨並支付進項稅額之事實，又查上訴人雖舉證其於81年2月25日向中國農民銀行貸款5,200,000元之資金來源及其帳證記載有81年2月25日現金支付5,069,560元，3月6日支付餘額253,479元之證據資料乙節，惟查依上訴人提示收款廠商之收款章欄內，僅蓋用笠菖公司之公司章及鄭宗麟私章，並無收款情形之記載。查本件付款金額有5,069,560元，應係鉅額付款，惟並未使用其慣用之支票支付貨款。再查上訴人其餘交易之付款情形，少則12,000元，多則80,000元不等，均以支票支付，而本件高達500多萬元卻仍主張以銀行貸款及帳載現金支付，自難採憑。況上訴人雖有向銀行借款之事實，尚難證明其有用以支付系爭貨款予笠菖公司之事實。㈢、上訴人主張應以有無稅捐之短收為裁罰之依據乙節，依行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是本案系爭非交易對象虛設行號之笠菖公司，是否按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅之義務。另按前揭財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋規定，上訴人有進貨事實，以非交易對象虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。㈣關於取得非交易對象，且涉嫌虛設行號所開立之統一發票是否造成逃漏稅之事實，行政法院亦著有88年4月22日88年度判字第1303號判決，其判決理由略以：「．．．按營業人依營業稅法第32條第1項、第33條規定，應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，上訴人取得非實際交易對象所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，即有未合。又上訴人取具非實際交易對象之發票，申報扣抵銷項稅額，卻未能舉證已善盡應有之注意，難謂無過失，自應負違章之責。末按營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部78年8月3日台財稅第780195193號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，．．．是系爭發票實質上並未含有營業稅額，上訴人以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實。．．．」附案可參等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、上訴人於80年11月、12月間，向他人購買建材，金額計5,069,560元（不含稅），未依規定取得進項憑證，而以非交易對象之笠菖公司開立之統一發票計八紙，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額之事實，有台北市稅捐稽徵處專案申請調檔統一發票查核清單、上訴人公司負責人乙○○於82年7月3日在台北市稅捐稽徵處所作談話筆錄，及檢察官所起訴犯罪事實略以：「邱明欽除自行利用人頭虛設行號販售發票外，亦以每家虛設行號12至20萬元，．．．之代價而與劉金城等人互有買賣，茲邱明欽購自劉金城等利用知情人頭所設立之虛設行號有：財王企業有限公司、笠菖企業有限公司．．．。」等語，有台灣桃園地方法院檢察官81年8月31日81年度偵緝字第17號、第4553、5190號、第6192、5467號、第6191、7229號起訴書等影本附案可稽，本件因涉案被上訴人多人在逃而未經判決；惟其中劉守漢及宋正義二人，因該案經台灣桃園地方法院於82年5月20日以共同常業詐欺判決處有罪在案，有該法院81年度訴字第1124號刑事判決書影本一份在卷足憑；從而原處分機關認笠菖公司為1虛設行號公司，自屬依法有據。㈡、笠菖公司既為無實際進、銷貨事實之虛設行號，其係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，已如上述；故取得該公司發票之營業人，自亦無向該公司進貨並支付進項稅額。上訴人雖主張其於81年2月25日向中國農民銀行貸款5,200,000元之資金來源及其帳證記載有81年2月25日現金支付5,069,560元，3月6日支付餘額253,479元之證據資料乙節，惟查依上訴人提示收款廠商之收款章欄內，僅蓋用笠菖公司之公司章及鄭宗麟私章，並無收款情形之記載；本件付款金額有5,069,560元，其金額應屬不少，依一般商場交易慣例，應以支票支付貨款為原則，而本件上訴人卻以現金支付，已屬可疑；況上訴人其餘交易之付款情形，少則12,000元，多則80,000元不等，均以支票支付，而本件高達500多萬元卻仍主張以銀行貸款及帳載現金支付，自難可信。㈢、依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，謂「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．。２、有進貨事實者．．．因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」等語；查笠菖公司於借用牌照之業者無法提供足夠之發票以供扣抵其所開立之不實發票時，為逃漏營業稅，明知該社並無進貨之事實，渠等即設法取得虛設行號所開立之統一發票以扣抵稅捐，以此種將虛抵虛方式逃漏稅捐之情事，已如上述；是該公司縱有申報開立予上訴人之統一發票，自難謂業已依法報繳營業稅，依上開函釋，除補徵其不得扣抵銷項稅額之營業稅外，仍應處以漏稅罰。㈣、查營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是以，笠菖公司縱有申報開立與上訴人之統一發票銷售額，並就另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，政府亦無收到應收之稅款；上訴人未能指出實際銷貨人，亦未能提示支付進項稅額予實際銷貨人之證明，以非實際交易對象所開立之進項憑證充抵，原處分機關以上訴人違反營業稅法第15條、第19條及第51條第5款之規定，除補徵營業稅253,479元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,774,120元（計至百元止），依法自無不合。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求退還補徵之營業稅款253,479元，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠上訴意旨復以：⑴、台北市稅捐稽徵處專案申請調檔統一發票查核清單，此適足證明上訴人向笙菖公司購貨事實，尚無足為上訴人不利之認定。上訴人公司負責人乙○○於82年7月3日在台北市稅捐稽徵處所作談話筆錄：依該談話筆錄記載內容，上訴人負責人乙○○當時即嚴正表示系爭建材買賣確屬真實，而無任何虛偽，並檢具相關資料加以佐證。原判決據為不利上訴人之認定，卻又未說明其理由，不僅有違證據法則，亦有判決不備理由之違誤。且台灣桃園地方法院檢察官81年8月31日81年度偵緝字第17號、第4553、5190號、第6192、5467號、第6191、7329號起訴書，遍觀全卷，無是項資料，顯屬憑空認定事實，有判決不適用法則之違誤。台灣桃園地方法院81年度訴字第1124號刑事判決，未提及「笠菖公司」，更無該公司係虛設行號、開立不實發票之認定，原判決不查，誤而引為認定笙菖公司係虛設行號、專以出售統一發票牟取不法利益之證據，不僅率斷，亦有所認事實與引用證據矛盾之瑕疵。⑵、上訴人因承攬台北市政府內湖40號道路工程，而向笙菖公司訂購紅磚、砂石、水泥、磚塊等建材，且於訂購前先行徵信查核該公司之公司執照、營利事業登記證影本及營業稅申報繳稅收據後進行買賣，依約向笠菖公司進貨，並按笠菖公司要求方式支付貨款，此均有笠菖公司公司執照、營利事業登記證，上訴人與笙菖公司契約書在卷可證。而在交易過程中，因遇砂石風暴，砂石等相關建材價格一日三市價格暴漲，購買不易，故笠菖公司要求上訴人以現金支付貨款，上訴人為免無法成交致無法履行對市府內湖40號道路工程之契約而生違約情事，只能同意笠菖公司之付款條件，此有上訴人之付款資金來源及上訴人會計帳冊、上訴人之收款廠商收款簿、笠菖公司尾款253,479元收據可以核對，足資證明，上訴人與笠菖公司間之系爭交易確屬真實而無不法。原判決未察此有利上訴人之事證，亦未於理由說明不採之理由，有判決不備理由之違誤。且原判決未予適用上述司法院釋字第337號解釋，卻逕自引用非屬法令之財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋有不適用法規及適用不當之重大瑕疵。㈡、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。又「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．有進貨事實者：因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。㈢、上開函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，原審法院予以適用，自無不合。本件上訴人公司負責人乙○○於82年7月3日在答辯機關所作談話筆錄，承認笠菖公司為一虛設行號公司，有該談話筆錄附於原處分卷可稽。原審法院自無再調閱該起訴書之必要，不影響上訴人未依規定取得進項憑證，而以非交易對象之笠菖公司開立之統一發票計8紙，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額違章事實之成立。原判決並無不適用法規或適用不當之違法及判決理由不備之違誤。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異