最高行政法院(含改制前行政法院) - 94年度判字第00801號（所得稅法）

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00801號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　蔡欽源律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國92年12月4 日臺北高等行政法院91年度訴字第4638號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額課處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按時補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」所得稅法第8條第11款、第88條第1 項第2款及第114條第1款分別定有明文。㈡按扣繳義務人倘未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，稅捐稽徵機關除限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單外，應先按應扣未扣之稅額課處1倍之罰鍰。亦即，扣繳義務人違反稅法上之扣繳義務（行為義務），稅捐稽徵機關除作成應限期命補繳稅款及補報扣繳憑單之處分外，尚應就違反前扣繳行為義務之行為，課處應扣未扣稅額1倍之罰鍰。倘未遵命於期限內補繳，即違反該項課予定期補繳、補報之義務，方得作成課處應扣未扣稅額3倍之罰鍰處分，是後者關於應扣未扣稅額3倍之罰鍰處分，係以前者定期補繳、補報義務之處分合法有效為前提，否則即無違反該處分所課予之限期補繳補報義務，進而構成處罰之效果可言。㈢按行政程序法第96條第1項第4款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：四、處分機關及其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。」、公文程式條例第3條第1項規定：「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」行政處分係行政機關就公法上具體事件，所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，倘以書面作成者，依其性質及上開規定，應由機關首長署名、蓋章，始為合法。此於法理上，不僅具形式合法意義，實質上亦彰顯機關之權責及對外行為之合法性（正當性）。是機關首長（或稱機關擔當人）係總綰機關權限之人，機關欲為有效對外發生法律效果之意思表示，自應有其署名、蓋章，即使機關首長出缺或因故不能視事，亦應由代理人代理或代行並署名，亦有公文程式條例第4條規定可參。故行政處分具有上開未由機關首長署名、蓋章之瑕疵，解釋上可謂重大、明顯，依行政程序法第111條第1款或第7款規定，其違法之效果，應屬無效。㈣本件作為原處分基礎之命補繳應扣未扣稅款暨補報扣繳憑單之處分，係以「財政部臺北市國稅局中北稽徵所」之名義，於87年12月18日以財北國稅中北徵字第87065419號函附繳款書，姑不論「稽徵所」非依法具有外部權限之機關（實務判例向來雖逕以其所屬上級國稅局為處分機關，惟此乃過去便宜作法，於今存續，於法本非無可議），且以自己機關名義對外為下命內容之處分（命補繳、補報），卻無機關首長之署名或蓋章，亦無機關印信，縱其所附「財政部臺北市國稅局」繳款書亦然，是揆諸上開規定及法理，顯屬違法，亦屬無效。至被上訴人機關內部如何授權，僅生其內部權限劃分之效果，對外尚不生法律效力，被上訴人尚難以此執為有利於己之論據，又系爭罰鍰處分繳款書上雖蓋有「財政部台北市國稅局局長稅單專用章」，惟並無機關首長之具體署名，仍無法取代行政程序法及公文程式條例規定之格式。從而，命補繳應扣未扣稅款暨補報扣繳憑單之處分既屬無效，當然無法依其內容發生課予上訴人補報補繳義務之法律效果，則以違反此項義務作為構成要件而課處罰鍰之原處分，亦屬違法。至於此時原處分違法之效果究為無效或得撤銷，或有斟酌餘地，惟不論原審法院所持見解為何，於訴訟法上，並不影響本件上訴人以撤銷之訴之類型提起本件訴訟之合法性，縱原審法院認此時原處分為無效，則對無效處分提起撤銷訴訟，法理上亦非不可。㈤按稅捐稽徵法第49條準用同法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，所得稅法第114條第1款雖無上開類似之規定，惟該條規定與稅捐稽徵法上開條文規定間之適用關係，似有討論空間。又參照財政部83年2月 17日台財稅第831583657號函釋規定，本件罰鍰處分應俟行政救濟程序終結後，被上訴人始得據以開單核課。㈥作為本件原處分基礎之命定期補繳、補報之處分，未依法經機關首長署名、蓋章，其處分顯屬瑕疵重大、外觀明顯之無效，當不發生下命義務，即無違反該項義務可言，是被上訴人逕以上訴人違反此項義務為由，裁處上訴人應扣未扣稅額3倍之罰鍰，即屬違法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行為時所得稅法第114條第1款定有明文。㈡上訴人係欽泰國際股份有限公司（下稱欽泰公司）負責人，亦係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於85年度給付國外代理商新加坡商興華貿易有限公司（下稱興華公司）及香港商丹龍國際有限公司（下稱丹龍公司）之廣告補助款3,252,426元及7,479,007元，合計10,731,433元，未於給付時按百分之二十扣繳稅款計 2,146,286元，經被上訴人於87年12月18日以財北國稅中北徵字第87065419號函責令上訴人於88年1月25日前補繳應扣未扣稅款，並於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，該函於87年12月3日合法送達，有該通知函及繳款書送達回執影本可稽，惟上訴人未依限辦理，是系爭廣告促銷補助款中支付予興華公司2,270,500元及丹龍公司7,122,507元，合計9,393,007元部分，被上訴人按85年度應扣未扣稅額處3倍罰鍰5,635,803元，於法並無不合，至廣告促銷補助款中之1,338,426元部分，經原審法院認係銷貨獎勵金，而以89年度訴字第1593號判決撤銷在案（被上訴人對此並未提起上訴，亦尚未作成重核復查決定），按百分之20扣繳稅款計267,685元（扣除小數點）乘以3倍罰鍰應為803,055元，此部分應予以扣除。㈢上訴人質疑被上訴人所屬中北稽徵所通知函無被上訴人機關首長之署名，僅以被上訴人所屬中北稽徵所名義對外行文，違反行政程序法第96條第1項第4款規定云云，惟該函係於行政程序法90年1月1日施行前作成，應無該規定之適用。另按公文程式條例第3條規定：「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：三、僅蓋用機關印信。．．．機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」，參照被上訴人訂定之公文處理作業手冊第2 章第5節第3點第5款第4目規定：「書函、開會通知單、移文單及一般事務性之通知、聯繫、洽辦等公文，蓋用機關或承辦單位條戳。」，上開被上訴人所屬中北稽徵所通知函係被上訴人定型化處理之公文，其性質為通知性質之公文，故該所蓋用該單位條戳，並無不合，至上訴人訴訟代理人所提系爭罰鍰處分之繳款書亦無機關首長署名乙節，查該繳款書已蓋有「財政部臺北市國稅局局長稅單專用章」，作成公文程式於法並無不合，上訴人所稱顯係誤解。㈣上訴人稱上開廣告促銷補助款中支付予興華公司981,926元，丹龍公司356,500元，合計1,338,426元部分，係欽泰公司之銷貨獎勵金，依營利事業所得稅查核準則第20條規定，應按進貨折讓處理，不應列為興華公司及丹龍公司之其他收入，亦不生上訴人違反扣繳義務之問題等語，案經原審法院89年度訴字第1593號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分關於該部分責令上訴人補繳應扣未扣之稅款部分撤銷，由被上訴人另為適法之處分，而被上訴人並未提起上訴，該部分業已確定，俟全案確定後，被上訴人將就該部分再行作成重核復查決定予以註銷。上訴人復稱上開廣告促銷補助款中支付予興華公司2,270,500元及丹龍公司7,122,507元，合計9,393,007元部分，係欽泰公司以此廣告促銷補助款償還該兩家公司先行代付之廣告費用云云，惟該部分經原審法院89年度訴字第1593號判決駁回，嗣經上訴人提起上訴，經本院92年度判字第826號判決駁回上訴確定，上訴人又向本院提起再審，是有關本稅部分之相關主張及陳述，並非本件爭執之範圍。㈤稅捐稽徵法第35條及第39條規定，係分別就提起復查及訴願程序及稅捐逾期未繳所為之相關規定，至扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，稅捐稽徵法並無明文，依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，是有關扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，應適用所得稅法第114條規定。本件依所得稅法第114條第1款後段規定，對扣繳義務人違反扣繳義務之作為，按應扣未扣之扣繳稅額處3倍罰鍰並無不合，亦有財政部87年9月10日台財稅第871963126號函釋規定：「扣繳義務人未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第114條第1款裁罰1倍或3倍罰鍰之依據。」可參。㈥所得稅法第114條第1款前段規定，係扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處1倍罰鍰；該款後段，則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處3倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第114條第1款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」之期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，確保國庫收入及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。是基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納，即有及時性，重點在於限期補繳稅款之處分生效後，須扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的方能達成，倘扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又倘以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，所得稅法第114條第1款規定所稱期限，係指稽徵機關依同條第1款前段所指定之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。㈦按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，於繳款書或核定稅額通知書送達後30日內，申請復查，並無須先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定，是扣繳義務人遭依所得稅法第114條規定，限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，倘未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至於扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額3倍罰鍰部分，僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第35條規定之意旨並無不符或牴觸。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害，故本件原處分、復查及訴願決定均無違誤等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本件上訴人係欽泰公司負責人，亦係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經被上訴人以欽泰公司於85年1月1日至12月31日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業廣告促銷補助款計10,731,433元，未依同法第88條規定於給付時按百分之二十扣取稅款計2,146,286元，經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款2,146,286元並補報扣繳憑單，惟上訴人仍未依限辦理，被上訴人遂依行為時所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍罰鍰計6,438,858 元。㈡按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行為時所得稅法第114條第1款定有明文。㈢查欽泰公司給付予興華公司及丹龍公司之廣告促銷補助款中9,393,007元部分，應屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，應於給付該所得時依各類所得扣繳率標準第3條第9款規定，按給付額百分之20扣繳稅款，此業經原審法院89年度訴字第1593號判決及本院92年度判字第826號判決駁回上訴人之訴確定在案。上訴人既係欽泰公司負責人，即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，卻未依所得稅法第88條規定於給付時按百分之20扣取稅款，經被上訴人所屬中北稽徵所於87年12月18日以財北國稅中北徵字第87065419號函，責令上訴人於88年1月25日前補繳應扣未扣稅款，並於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，該函於87年12月23日合法送達，有該通知函及繳款書送達回執影本可稽，惟上訴人未依限辦理，則系爭廣告促銷補助款9,393,007元部分，被上訴人按85 年度應扣未扣稅額處3倍罰鍰5,635,803元，於法洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。㈣按稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，有關稅捐稽徵法第35條及第38條規定，係分別就復查及訴願與行政救濟後稅款之退補所為之相關規定，至扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，稅捐稽徵法並無明文，是有關扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，應適用所得稅法第114條規定。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，維護租稅公平，確保國庫收入及調節國庫收入，是扣繳稅款有否在限期內實際繳納，即具及時性，倘若扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，上開目的便無法達成，故就違反此項法律上作為義務予以制裁，係為增進公共利益所必要。又依稅捐稽徵法第35條規定，並無須先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定，是扣繳義務人遭依所得稅法第114條規定，限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，倘未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，而無須先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。然而，因納稅義務人於稽徵機關核定有應補繳之稅款並合法送達繳款書後，即負有繳納之義務，是扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額3倍罰鍰處分，僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第35條規定之意旨並無牴觸。㈤上訴人所爭執之作為本件原處分基礎之命定期補繳、補報之通知—被上訴人所屬中北稽徵所87年12月18日財北國稅中北徵字第87065419號函，乃行政程序法90年1 月1日施行前作成，故無該法之適用。惟按司法院釋字第97 號解釋：「行政官署對於人民所為之行政處分，製作以處分為內容之通知。此項通知，原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式，始得謂為合法之通知。」另按公文程式條例第3條第1項、第3 項及第4項分別規定：「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」、「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及5 院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」，參以被上訴人訂定之公文處理作業手冊第2章第5節第3點第5款第4目規定：「書函、開會通知單、移文單及一般事務性之通知、聯繫、洽辦等公文，蓋用機關或承辦單位條戳。」，上開被上訴人所屬中北稽徵所通知函，既為通知性質之公文，則該所蓋用該單位條戳，即無不合，至系爭罰鍰處分之繳款書，已蓋有「財政部臺北市國稅局局長稅單專用章」，核亦與公文程式條例第3條第1項第2款「僅由機關首長蓋職章」之規定並無相悖，是上訴人執此指摘原處分違誤，尚屬誤會，因而為上訴人此部分敗訴之判決。四、本院核原判決關於上訴人敗訴部分依上開規定及說明尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決該部分有不適用法規或適用不當之違背法令，並以事實欄與理由欄就罰鍰金額不合而有矛盾，據以指摘原判決違誤，聲明廢棄改判。惟按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者．．．行政法院得本於其捨棄或認諾為當事人敗訴之判決。」為行政訴訟法第202條所明定。本件原判決已敍明被上訴人已自認認諾罰鍰803,055元之應扣未扣稅款267,685元之上訴人廣告促銷補助款中之1,338,426元部分應予扣除而為訴訟標的之捨棄，則縱其於事實欄曾認定上訴人給付之廣告促銷補助款為10,731,433元，因係基於被上訴人之捨棄、認諾所為之判決，自難謂事實欄與理由欄之金額有矛盾不符之可言。次查：原判決已引用公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項規定以及被上訴人訂定之公文處理作業手冊第2章第5節第3點第5款第4目規定，認定被上訴人通知上訴人定期補繳、補報之通知為合法有效之通知函，並以該通知函係行政程序法於90年1月1日施行前之87年12月18日所為，並無違反上開行政程序法之違背法令，則原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令。況原判決對上訴人所訴，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 9 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林　茂　權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 9 日書記官　張　雅　琴

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