最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00812號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00812號

上訴人

巨宗國際企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉龍飛律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年12月5日臺北高等行政法院90年度訴字第6474號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人巨宗國際企業股份有限公司涉嫌於民國83年7月至84年12月間銷售貨物，短漏開統一發票並漏報銷售額，計新台幣（下同）21,201,807元，逃漏營業稅1,060,090元，案經原處分機關台北市稅捐稽徵處依他人檢舉於86年2月3日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅1,060,090元外，並依營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額處5倍罰鍰計5,300,400元（計至百元止）。上訴人不服，主張本案並無直接證據證明上訴人有逃漏稅之事實，僅憑銀行往來之存入金額，在未經查核及無證據之情形之下，斷然認定為上訴人之營業收入，再以申報之銷售額扣減後，以其差額視為上訴人涉嫌逃漏稅之金額，不當亦不合理，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部89年6月30日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經台北市稅捐稽徵處重為復查決定結果，仍維持原處分。上訴人不服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決上訴人部分勝訴，部分敗訴，上訴人對敗訴部分不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：納稅人銀行帳戶內之存入資金亦可能包含與應稅收入無關之其他來源，諸如借款存入、受贈、債權收回、再存款、轉帳甚或存款錯誤等等情形，若未適當排除，必將虛增課稅所得額，欲採此銀行存款法核計正確之課稅所得額，務須正確並徹底剔除之。本件上訴人銷售靈骨塔位之「永久使用權契約」定明：買方應開立以賣方為「抬頭並禁止背書轉讓之支票」或以「匯款方式」匯入賣方公司帳戶為付款方式，足證上訴人之前開帳戶內凡屬未書抬頭或未蓋禁止背書轉之支票而以現金存入之部分，確非消費者個人之買賣價款，誠係票據交換之資金調度、獲償借款或及時存入俾發放員工薪資之現金等，絕無絲毫虛假。台北市稅捐稽徵處不查，忽略上述合約之付款方式，併以各帳戶內所有收入一概計為營業所得，要非合法。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、臺北市稅捐稽徵處在原審答辯則以：查本件上訴人違章事實，有台北市稅捐稽徵處密文字第11139號檢舉函、上訴人所有台灣土地銀行信義分行、新莊分行、上海商業儲蓄銀行松南分行及安泰商業銀行儲蓄部等帳戶存入明細表資料影本可稽，第查本件上訴人經台北市稅捐稽徵處密文字第11139號檢舉函檢舉銷售納骨塔漏開統一發票，經台北市稅捐稽徵處依檢舉人提供之塔位合約書所作問卷調查結果，確有買受人表示上訴人有漏開統一發票情事，違章事證明確，洵堪認定。又台北市稅捐稽徵處於調查階段曾函請上訴人提供83年及84年帳冊及進銷項憑證供核，上訴人僅函復表示其並無逃漏稅之情事，並提供塔位存量異動表及商品進銷存明細表，經查核結果，二者間之單價、金額並無法相互核對，且在上訴人未提供購買者之契約、83年、84年帳冊及進銷項憑證情形下，原核定乃就上訴人及其負責人系爭期間銀行帳戶存入資料，扣除利息收入及已申報之銷售額後之差額部分，再次函請上訴人列明非屬其營業收入之明細及相關證明文件供核，惟上訴人仍未提供具體事證以實其說，僅空言主張，自不足採。另上訴人訴稱其係經營納骨塔之銷售業務，銷售款項之收入大都由散居各地之業務員向客戶收取後，匯入本公司設立於銀行之帳戶乙節；查依檢舉人檢附之慈雲寶塔6樓塔位永久使用權契約書影本所載，上訴人要求買方之付款方式係以其為抬頭並禁止背書轉讓方式開立支票或以匯款方式匯入該公司土地銀行信義分行帳號00000000000─6及上海商業儲蓄銀行松南分行帳號0000000000000─5等帳戶，足證上訴人係以其上開銀行帳戶收取銷售款項，經台北市稅捐稽徵處調查上訴人83年、84年營業期間銀行帳戶使用情形，計查得上訴人台灣土地銀行信義分行、新莊分行、上海商業儲蓄銀行松南分行及安泰商業銀行儲蓄部等帳戶83年7月1日至12月31日存入金額為47,005,259元（已扣除利息收入計14,313元），還原未稅金額為44,766,913元，84年1月1日至12月31日存入金額計98,831,634元（已扣除利息收入34,218元），還原未稅金額為94,125,366元，分別扣除已申報銷售額83年7 月至12月計23,757,142元，84年1月至12月計93,933,330元，二者差額核計21,201,807元，認屬上訴人涉嫌短漏報之銷售額。嗣因上訴人提示相關資料說明相關銀行帳戶中，部分金額為股東存入，應非屬銷貨貨款乙節，經被上訴人依提示資料及函查資料，部分金額確為股東存入，應可歸屬非銷貨收入，此部分應予剔除；又現金存入部分及無法查得相關存入對象是否非屬客戶票款或匯款等，且上訴人亦未提供相關佐證證明系爭金額非為銷貨收入，此部分仍維持原處分。綜上，本件經重行計算上訴人漏報銷售額及漏稅金額，83年原核定漏報銷售額21,009,771元，漏稅額1,050,487元，應剔除銷售額8,251,961元（稅額412,598元），該年度漏報銷售額及漏稅額經重行核定計12,757,810元及637,891元；84年原核定漏報銷售額192,036元，經剔除土地銀行信義分行84 年3月7日、11日金額490,000（含稅）、481,316元（含稅），該年度漏報銷售額及漏稅額經重行核定無違章金額；從而，原核定漏報銷售額應更正為12,757,810元，漏稅額更正為637,891元，罰鍰處分變更為按所漏稅額處5倍罰鍰計3,189,400元。又本案依檢舉人原提供事證之相關合約書銷方皆為上訴人，且塔位永久使用權契約簽定日期、數量、金額，經核對與上訴人提供之存量異動表銷貨紀錄不符，由於上訴人並無提供實際塔位數量及銷售情形，且上訴人提供之進銷存紀錄表並無其他資料可供佐證為確實，且上訴人亦說明其並無法提示相關資料，被上訴人逕依查得資料核定上訴人違章金額自屬有據。復經被上訴人於92年5月26日函查上訴人之業務員李憲忠說明，確認有將銷貨收入以支票匯款予上訴人之帳戶，是原處分以存入數核認銷貨收入並無不符等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人經台北市稅捐稽徵處密文字第11139號檢舉函檢舉銷售納骨塔漏開統一發票，此有台北市稅捐稽徵處密文字第11139號檢舉函所附檢舉書及「永久使用權契約」、經台北市稅捐稽徵處依檢舉人提供之塔位合約書所作問卷調查結果，確有買受人表示上訴人有漏開統一發票情事，此有買受人謝遑輝回函可稽，該買受人謝遑輝回函內容回覆略以：係向上訴人巨宗公司購買塔位3個，每個塔位7萬元整，與上訴人巨宗公司交易並未開立發票，另購買時以現金付款無付款證明等語，均係與上訴人巨宗公司為交易行為無訛，核與檢舉人提示之合約係與上訴人巨宗公司交易塔位之記載相符。是以謝遑輝確至少曾向上訴人巨宗公司購買一個塔位之情事，應可認定無訛，至於謝遑輝函附之合約書購買人為黃梅櫻，銷方為柏直心貿易股份有限公司，與檢舉人提示之合約固不相符，又其中賣方並非上訴人，且謝遑輝所述未開發票係3塔位等部分，固與檢舉人所提不全相同。但應係謝遑輝為符合契約與塔位證明所為之記載，所為之契約買受人及出買人名義之變動，此在一般不動產預售買賣或使用權之買賣甚為常見。況檢舉人所提之契約（即原處分卷第20至22頁契約，以謝遑輝與上訴人公司名義訂定之契約載明購買3個塔位，先付現金7萬元，其餘尾款14萬元於7日後以現金付清）與謝遑輝所提契約之經手人均為陳正吉者，自更可知謝遑輝所購買之塔位至少有1個係與上訴人巨宗公司交易無訛，究不能因謝遑輝所提契約名義不同否認謝遑輝曾與上訴人巨宗公司有交易1個塔位之事實，上訴人以謝遑輝所提契約與檢舉人所提契約不同，即否認謝遑輝有1個塔位交易之事實，並非可採。是以台北市稅捐稽徵處乃函請上訴人提供83年及84年帳冊及進銷項憑證供核，上訴人雖函復表示其並無逃漏稅之情事，並提供塔位存量異動表及商品進銷存明細表供核，但本案依檢舉人原提供事證之相關合約書銷方皆為上訴人，此有原處分卷附20至28頁「永久使用權契約」可查，則該塔位永久使用權契約應係已出售之銷售額，但上開永久使用權契約所載之簽定日期、數量、金額，經核對與上訴人提供之存量異動表銷貨紀錄不符，此比對存量異動表銷貨紀錄及上開檢舉人所提永久使用權契約，存量異動表銷貨紀錄上均無檢舉人所提永久使用權契約之記載自明，是以存量異動表銷貨紀錄顯係不實，自不得作為計算上訴人巨宗公司營業額之依據。況經台北市稅捐稽徵處就存量異動表及商品進銷存明細表，經查核結果，二者間之單價, 金額並無法相互核對，上訴人亦無從對如何可相互核對提出主張及說明，其空言主張可以核對云云，自非可採。此外上訴人並無提供實際塔位數量及銷售情形，且上訴人提供之進銷存紀錄表並無其他資料可供佐證為確實，且上訴人亦未說明其並無法提示相關資料，被上訴人逕依查得資料核定上訴人違章金額，自屬有據。經查，上訴人86年4月21日說明書陳稱：「本公司係經營納骨塔之銷售業務，．．．銷售款項之收入大都由散居各地之業務員向客戶收取後，．．．匯入本公司設立於銀行之帳戶．．．，」等文句，復依檢舉人檢附之慈雲寶塔6樓塔位永久使用權契約書影本所載，上訴人要求買方之付款方式係以其為抬頭並禁止背書轉讓方式開立支票或以匯款方式匯入該公司土地銀行信義分行帳號00000000000─6及上海商業儲蓄銀行松南分行帳號0000000000000─5等帳戶，足證上訴人係以其上開銀行帳戶收取銷售款項，經台北市稅捐稽徵處調查上訴人83年、84年營業期間銀行帳戶使用情形，計查得上訴人台灣土地銀行信義分行, 新莊分行, 上海商業儲蓄銀行松南分行及安泰商業銀行儲蓄部等帳戶83年7月1日至12月31日存入金額為47,005,259元（已扣除利息收入計14,313元），還原未稅金額為44,766,913元，84年1月1日至12月31日存入金額計98,831,634 元（已扣除利息收入34,218元），還原未稅金額為94,125,366元，分別扣除已申報銷售額83年7月至12月計23,757,142元，84年1月至12月計93,933,330元，二者差額核計21,201,807元，係被上訴人為稅捐稽徵機關已就納稅義務人資產淨值, 資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查，並就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事，乃被上訴人認屬上訴人涉嫌短漏報之銷售額，原非無據。嗣因上訴人於本件行政訴訟起訴後，提示相關資料說明相關銀行帳戶中，主張部分金額為股東存入，應非屬銷貨貨款乙節，經被上訴人依提示資料及函查資料，重新查核，認部分金額確為股東存入，應可歸屬非銷貨收入，乃以上訴人所舉反證成立，自認此部分應予剔除；則本件經被上訴人重行計算上訴人漏報銷售額及漏稅金額，83年原核定漏報銷售額21,009,771 元，漏稅額1,050,487元，應剔除銷售額8,251,961元（稅額412,598元），該年度漏報銷售額及漏稅額經重行核定計12,757,810元及637,891元；84年原核定漏報銷售額192,036元，經剔除土地銀行信義分行84年3月7日、11日金額490,000（含稅）481,316元（含稅），該年度漏報銷售額及漏稅額經重行核定無違章金額；從而，原核定漏報銷售額應更正為12,757,810元，漏稅額更正為637,891元，罰鍰處分變更為按所漏稅額處5倍罰鍰計3,189,400元，以上查核結果，並經被上訴人自認在案，有被上訴人92年9月15日財政部臺北市國稅局財北稅法字第0920236897號函附補充答辯狀可稽，核與上訴人所提相關資料說明相關銀行帳戶相符，堪認為實，是被上訴人自認之事實，應為上訴人有理由之認定。惟前款被上訴人自認以外之現金存入部分及無法查得相關存入對象是否非屬客戶票款或匯款等部分，依檢舉人檢附之慈雲寶塔6樓塔位永久使用權契約書影本所載，上訴人要求買方之付款方式係以其為抬頭並禁止背書轉讓方式開立支票或以匯款方式匯入上訴人巨宗公司之帳戶內，可見現金存入部分及無法查得相關存入對象是否非屬客戶票款或匯款等部分，均有可能為營業收入，上訴人自應就非屬營業收入部分之有利事實，負舉證責任，玆因被上訴人已就上訴人資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查，並負舉證之責，業如前述，則上訴人未能證明，依上開說明自應認就無從證明部分認納稅義務人有逃漏稅情事。另經被上訴人於92年7月7日詢問上訴人之業務員李憲忠說明匯款性質，經李憲忠委任其父莊龍雄受詢答稱：確實有將銷貨收入以支票匯款予上訴人之帳戶，是原處分以存入數核認銷貨收入並無不符。至於上開談話紀錄中固有稱：李憲忠匯予上訴人巨宗公司之款項一部分為跟會或非出賣塔位之收入，則應由上訴人巨宗公司負舉證責任，玆上訴人並未舉證以實其說，自不可採。上訴人雖之主張，均不可採，自屬未能提供相關佐證證明系爭金額非為銷貨收入，被上訴人將之列入營業收入，自屬無誤。又本件係對上訴人違反行為時營業稅法第43條第1項第4款之短報、漏報銷售額，而依同法第51條第3款規定：除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，係罰其漏稅罰，並未處罰行為罰，上訴人所謂違一事不兩罰，顯有誤會。另本件係依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條部分所為之5倍裁罰，並無不合，上訴人所為不服科處5倍之主張，殊不足採。從而，本件關於原補徵營業稅金額超過新臺幣637,891元部分，應屬非營業收入，原處分上開超過部分，予以補徵營業稅金額及罰鍰處分超過金額新臺幣3,189,400元處分，自有未合，願決定未予糾正，亦有未合。上訴人執以指摘，為有理由，上訴人聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由原審法院將訴願決定及原處分均予撤銷。至於關於原補徵營業稅金額新臺幣637,891元及罰鍰處分金額新臺幣3,189,400元部分，被上訴人予以補徵營業稅及罰鍰，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件上訴人之訴為無理由，應予駁回。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、原處分機關經人檢舉後因當年上訴人之會計許小姐未覓全營業發票等資料，被上訴人乃竟逕以上訴人之台灣土地銀行信義分行等4家行庫之帳戶「存摺」為依據，總計後即認定所謂營業之漏稅金額。嗣經訴願及至訴訟後始委請訴訟代理人會同新任之會計同赴上訴人當年（83、84）簽證會計師之記帳員處，終於覓得全部之會計憑證、進貨帳、帳簿啟用表、暨全部之發票存根計一大箱資料，並於91.09.16原審庭訊時呈報。原審合議庭漏審及此，率認上訴人未對有利於己之事實負舉證責任，顯係誤引司法院釋字第309號，自屬判決適用法規不當之違背法令。⑵、按被上訴人之原始簽核報告第3頁自行簽明：「三、另對於檢舉人提供之塔位合約書以問卷方式雙掛號發函調查，其中購買人江佳蓉、陳玉芳並未回覆，乃謝遑輝回函內容回覆稱：購買塔位3個，每個塔位7萬元並無開立發票，乃購買時以現金付款無付款證明。惟函附之合約書購買人為黃梅櫻，銷方為柏直心貿易股份有限公司，與檢舉人提示之合約並不相符，無法認定該公司違章之情事」，在卷可憑。凡此，何以原判決竟仍執意反乎被上訴人之查核及心證結果，仍予臆測「謝遑輝所購塔位至少有1個係與上訴人巨宗公司交易相符」，又何以未克直敘檢舉人與謝員所陳初係購買「三個」而均未開具發票？實則，本案之塔位原係嘉義之鈺泰公司所委託上訴人代銷而已，而上述之柏直心公司當亦為鈺泰公司委託之另一代銷公司而已，今檢舉人與謝員所陳不同。當以謝員正式函覆所附契約之內容堪為採信。有判決理由矛盾之違背法令。⑶、上訴人先後於92.01.20及92.07.22呈報製作之「專案查核報告書日及自」兩份報告資料，並以「附表一」詳列系爭4份存摺帳戶中每筆現金帳及暫收款帳之收支情形及總分類帳所載每筆金額內容：以「附表二」詳列塔位發票總計表包含塔位銷售日期金額發票號碼；以「附表三及四」檢附原始之83年及84年「商品進銷存明細表」及依前述一大箱原始檔案資料據以製作「存貨異動表」；更以「附表五及六」製作「資金往來明細表」及系爭各存簿銀行逐筆之「存入明細表」。惟原判未予以鑑別核算或委請專家證人加以核實，而逕以：上訴人並無其他資料可供佐證，亦未說明其無法提示相關資料，有判決不適用證據法則之違背法令。⑷、依行政法院57年判字第60號判例，稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條之規定，固得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，惟納稅義人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其所提供之資料調查認定，不得再援引前開規定，核定其所得額」。今上訴人嗣於訴訟中始向當年委外原記帳員索得全部原始資料，並特增聘會計師為訴代予以逐筆詳對查核，分別製成2次查核報告暨各附表且在原審詳陳，從而，被上訴人應舉證系爭存摺帳戶內何項應屬銷售塔位之收入，否則有違舉證責任之原則。㈡、按行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額, 應納或溢付營業稅額者。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、同法第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」、同法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」。次按司法院議釋字第309號解釋：「．．．所得稅法第83條之1規定：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』．．．。」對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」。㈢、本件上訴人提示相關資料說明相關銀行帳戶中，主張部分金額為股東存入，應非屬銷貨貨款乙節，經被上訴人依提示資料及函查資料，重新查核，認定部分金額確為股東存入，應可歸屬非銷貨收入，此部分亦經被上訴人重行計算剔除，從而，原核定漏報銷售額應更正為12,757,810元，漏稅額更正為637,891元，罰鍰處分變更為按所漏稅額處5倍罰鍰計3,189,400元，此有被上訴人92年9月15日財政剖臺北市國稅局財北稅法字第0920236897號函答辯狀自認附於原審卷可稽，核與上訴人所提相關資料說明相關銀行帳戶相符，原判決並無判決違背法令。又依檢舉人檢附之慈雲寶塔6樓塔位永久使用權契約書影本所載，上訴人要求買方之付款方式係以其為抬頭並禁止背書轉讓方式開立支票或以匯款方式匯入上訴人巨宗公司之帳戶內，可見現金存入部分及無法查得相關存入對象是否非屬客戶票款或匯款等部分，均有可能為營業收入，稅捐稽徵機關已就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查，並就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事，依司法院釋字第309號解釋，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。況且上訴人又未提示明確帳簿、資金流程等資料供稅捐稽徵機關勾稽。上訴人主張原判決有違舉證責任分配原則，顯不足採，原判決並無適用法規不當之違背法令。㈣、原審判決理由就上訴人在起訴意旨所指述各點何以不採，已詳加論駁，認事用法均妥適，並無判決不備理由之違誤。上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異