最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00818號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00818號

上訴人

金華股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張慶宗律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年12月4日臺中高等行政法院92年度訴字第595號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：按財政部86年3月5日臺財稅第861886018號函釋係將保證金分5年全數轉列收入，此種收入與成本未配合之情況下，造成上訴人民國（下同）78年至80年純益率最高達60.79%之異常現象，自84年起，則因營業收入僅剩向會員所收取之年費，致連年產生鉅額虧損，陷入無法繼續經營之窘境。苟依該函釋規定，俟屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，再按銷貨退回辦理，已毫無實益。就此，監察院受理上訴人陳情後，經詳細調查，認定財政部86年3月5日臺財稅第861886018號函釋確有造成納稅義務人不合理之租稅負擔且有違一般會計原則（成本收益配合原則），乃於92年5月22日作成調查報告並要求財政部予以改進，財政部於92年8月11日函覆監察院，明確承認統一按5年攤計收益課稅確有可能因會員享有權利及業者提供服務年限不同造成稅賦不均衡之現象。顯見臺中市稅捐稽徵處補徵上訴人營業稅，確有適用法令不當之情事，縱補徵營業稅當時財政部各該函釋並未遭質疑，惟嗣後既經監察院糾正，則上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之營業稅及行政救濟期間之遲延利息，於法有據。而原審未審酌此重要攻擊方法，復未於理由欄內敍明不採之理由，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款理由不備之判決違背法令。次查行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，此為當然之解釋，更為行政程序法第118條所明文。上訴人就臺中市稅捐稽徵處第2次復查決定於83年6月28日向訴願決定機關提起訴願後，訴願決定機關確於83年9月12日以83府訴3字第160774號將原處分撤銷，由原處分機關重行查核另為處分之訴願決定，理由更明確質疑財政部76年2月10日臺財稅第7519771號函、78年2月22日臺財稅第781139661號函及79年6月4日臺財稅第790661303號函得否適用聯誼社，認定臺中市稅捐稽徵處在法令適用依據未明確前逕予課稅顯有違誤，則訴願決定既已撤銷原課稅處分，第2次復查決定已溯及失其效力，命上訴人補繳營業稅更失其依憑，此為確定之事實，不容因第3次復查決定結果而有何改變，縱結果相同，理由已前後有異，乃原審未於理由欄內敍明第2次復查決定經撤銷後效力是否繼續存在、上訴人是否仍有補繳營業稅義務，此攸關徵收行政救濟期間遲延利息新臺幣（下同）5,097,255元是否合法，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款理由不備之判決違背法令，更有該條第1項適用法規不當之判決違背法令。另第1次復查決定係維持原補徵營業稅之處分，嗣後經訴願撤銷後，始重核定應補繳營業稅20,182,767元，苟依原審所認定之理由，行政救濟期間之遲延利息應自83年5月28日後始可起算，惟上訴人所繳納之行政救濟期間遲延利息5,097,255元係自82年10月16日即開始起算，顯係適用法令錯誤，自屬稅捐稽徵法第28條所規定應退還溢繳稅款之事由。再者，臺中市稅捐稽徵處第2次復查決定經訴願決定機關質疑並撤銷後，始依訴願決定意旨函請財政部就聯誼會是否適用79年11月1日臺財稅第790674928號函釋作成84年6月28日臺財稅第841631749號函釋，此部分已據原審認定屬實，是臺中市稅捐稽徵處係遲至財政部作成84年6月28日臺財稅第841631749號函釋始以該函釋作為第3次復查決定之依據，則原審判決何以認定被上訴人仍得徵收82年10月16日至84年7月27日間之遲延利息？其依據何在？未見原審於理由欄內詳加敍明，自有行政訴訟法第243條第2項第6款理由不備及理由矛盾之判決違背法令。綜上所述，本件原補徵營業稅之處分（第1次及第2次復查決定）經訴願決定機關分別於83年4月25日、9月12日撤銷，稅額通知書及繳款書於該處分經撤銷後自應予以註銷，此際，上訴人根本無從繳納稅款，詎原審竟仍認徵收行政救濟期間之遲延利息並無違誤，無異剝奪人民尋求救濟之權利，嚴重侵害憲法第16條所保障人民之訴訟權，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人投資經營興農山莊渡假俱樂部，收取入會屆滿3年得申請無息退還之保證金，未依規定開立統一發票，經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅，核與行為時營業稅法第1條、第3條及財政部76年2月10日臺財稅第7519771號函、78年2月22日臺財稅第781229661號函及79年6月4日臺財稅第790661303號函釋等規定並無不合，且經上訴人申請復查、提起訴願、再訴願、行政訴訟，乃至再審之訴，均未准變更，此為上訴人所不否認，且本件上訴人所收取之保證金，依契約約定未滿3年退會不予退還保證金，故對於保證金之退還具有不確定性，未能於收款時即認定為非銷售勞務之收入而免開立統一發票，被上訴人原處分依財政部79年6月4日臺財稅第790661303號函及84年6月28日臺財稅第841631749號函核課上訴人應開立統一發票，補徵營業稅，並無不合，亦無行政法規適用前後不一致之情況；且該核課案業已經行政法院判決確定，故原處分之核課並無適用法令錯誤或計算錯誤之問題，亦無牴觸憲法第19條租稅法定原則，侵害人民既得之財產權及違反比例原則之情事。本件既無適用法令或計算錯誤情形，則當無稅捐稽徵法第28條退還稅款之適用，上訴人據以申請退還稅款，即無理由，臺中市稅捐稽徵處於91年12月17日中市稅商字第0911104131號函將稅款核定情形敍明，否准其請，尚無不合。至上訴人所引臺北高等行政法院91年度訴字第1680號判決，與本件案情各異，尚難比附援引。另依稅捐稽徵法第38 條第3項、稅捐稽徵法施行細則第12條等規定，本件原核課營業稅案之原處分（按係復查決定）經訴願機關於83年撤銷，另為適法處分，原處分機關另徵詢財政部函釋後做出新行政處分（金額相同），應以新行政處分之復查決定做為徵收遲延利息之依據，故行政救濟期間，徵收遲延利息之起點應視原處分有無撤銷，本件原處分既未經撤銷，被上訴人於上訴人行政救濟期間徵收遲延利息並無違誤。綜上所述，上訴人之主張均非可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，請求撤銷原處分及訴願決定，並請求被上訴人應退還25,280,022元及自86年9月17日起至退還日止按繳款日（86年9月17日）郵政儲金匯業局1年期定期存款利率之利息予上訴人，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還﹔逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定，次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「．．．提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務．．．」亦分別為行為時營業稅法第1條、第3條所明定；另「 (二)．．．以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。．．． (三)至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅．．．。」；「向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅，會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。」；「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會，而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」復分別經財政部76年2月10日台財稅第7519771號函、78年2月22日台財稅第781139661號函及79年6月4日台財稅第790661303號函釋在案。本件上訴人投資經營興農山莊渡假俱樂部，於78年1月1日至80年6月間向會員收取入會屆滿3年得申請無息退還之保證金423,838,105元（含稅），未依規定開立統一發票繳納營業稅。經原處分機關（臺中市稅捐稽徵處）查獲，核定補徵營業稅額21,191,905元，上訴人不服，申經復查及訴願結果，獲變更應補稅額為20,182,767元。上訴人仍未甘服，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回，全案乃告確定。惟上訴人於91年9月16日以上開處分顯有適用法令錯誤為由，申請退還該已確定之應納營業稅額20,182,767元及因提起行政救濟加計之利息5,097,255元，經臺中市稅捐稽徵處於91年12月17日以中市稅商字第0911104131號函說明本案業經本院86年度判字第298號判決確定，原核定並無錯誤，上訴人仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件並無稅捐稽徵法第28條所規定因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款情事，行政救濟期間依法徵收遲延利息，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又上訴人（原為天發股份有限公司）之營業稅事件，業經本院86年度判字第298號判決確定在案，上訴人提起再審之訴，復經本院86年度判字第1520號判決駁回，上訴人以前揭其法律見解之歧異，主張本件經本院實體判決確定其合法性之原處分，適用法律錯誤，申請退還該已確定之應納營業稅款及因提起行政救濟加計之利息，誠難謂為有理由；再者，原處分機關重新作成復查決定，並未免除重新作成復查決定前，應補繳稅額加計之利息。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異