最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00083號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00083號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

唯珠有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年8月26日臺北高等行政法院91年度訴字第3216號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人於民國89年3、4月份，因長安國際開發股份有限公司（下稱長安公司）向其退貨13筆，退回銷售額計新臺幣（下同）16,514,283元及營業稅額825,717元，被上訴人將該批貨品退還其交易前手中華昇陽汽車股份有限公司（下稱中華昇陽公司），退還貨款16,019,048元及營業稅額800,952元，原處分機關臺北市稅捐稽徵處以被上訴人未依營業稅法第15條第2項規定，對其進貨退出而收回之營業稅額，於進項稅額中扣減，乃依同法第51條第5款之規定，核定補徵所漏稅款800,952元，並按其所漏稅額處1倍之罰鍰800,900元（計至百元止）。被上訴人不服，申經復查結果，除原罰鍰處分更正為787,200元外，其餘部分未獲變更。惟原處分機關僅舉證被上訴人違反稅法進項漏報之事實，而故意偏離被上訴人申復同期申報具有銷項應互抵之權益，將營業稅法第15條切分為二，僅就對被上訴人不利部分處分。而依據事實，被上訴人當期更正申報後，銷項退回仍大於進項退出，且累計之留抵稅額亦達38,510元，顯然並無逃漏稅款之意圖及事實，依司法院釋字第337號解釋意旨，何來原處分機關所稱之漏報及補徵營業稅之事實等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。

上訴人則以：被上訴人之違章事實，有財政部財稅資料中心89年3至4月營業人進銷項憑證異常查核清單、原處分機關所屬松山分處89年9月8日北市稽松山甲字第8990446500號函、被上訴人89年5月17日申報之89年3、4月份營業人銷售額與稅額申報書等影本附卷可稽，事證明確。依營業稅法第35條第1項規定，銷項稅額之扣減應以已申報為前提，被上訴人是項銷貨退回未於當期申報，係於查獲日（89年8月19日）後之89年10月30日始補行申報，自不能憑其金額扣減查獲進貨退出之餘額以核認違章漏稅額。此乃漏稅額計算之核認，與被上訴人主張營業稅法施行細則第29條有關進項稅額逾期申報扣抵及營業稅法第35條自動報繳各節，並無牴觸。原處分機關於復查決定時扣除留抵稅額後，計算其漏稅額，予以補徵稅額及罰鍰，並無不合等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分機關臺北市稅捐稽徵處以被上訴人前取得中華昇陽公司87年8月間開立之統一發票13 張，業已申報扣抵銷項稅額，嗣於89年3、4月間發生進貨退出金額計16,019,048元，未依規定於發生進貨退出之當期進項稅額中申報扣減，短漏報營業稅800,952元，認被上訴人有虛報進項稅額之情形，而依營業稅法第51條第5款之規定，核定補徵被上訴人營業稅800,952元，並處罰鍰787,200元。惟按營業稅法第15 條第1項規定：「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」同條第2項規定：「營業人因銷貨退回或折讓，而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」故營業人如有發生進貨退出之情形，依營業稅法第15條第2項後段規定，固應在計算其進項稅額時，將進貨退出或折讓而收回之營業稅額，於當期進項稅額中扣減之。惟如營業人同期亦有銷貨退回者，依同條前項規定，營業人亦得將其銷貨退回之營業稅額，自銷項稅額中扣減之。被上訴人89年3、4月份，因長安公司向其退貨，渠亦向其交易前手中華昇陽公司退貨，被上訴人雖就其向中華昇陽公司退貨，所應扣減之營業稅額800,952元，漏未申報自進項稅額中扣減，惟長安公司向其退貨，原報繳之銷項稅額825,717元，依營業稅法第15條第2項前段規定，被上訴人本得自銷項稅額中扣減，被上訴人亦未申報扣減，此有被上訴人起訴時所提出89年10月30日渠向原處分機關更正89年3、4月份營業稅申報書及其所附長安公司暨被上訴人公司銷貨退回進貨退出或折讓證明單、臺北市營業人銷售額與稅額申報書等影本可證，上訴人對上開事實亦不爭執，則依上開法條之規定，被上訴人於89年3月、4月份應自進項稅額中扣減之營業稅額為800,952元，而同期得自銷項稅額扣減之營業稅額為825,717元，各自在其進銷項中予以扣減後，計算該期被上訴人之營業稅額為溢付24,765元，被上訴人並無虛報進項稅額，亦無短漏報或漏繳營業稅額之情形，核與營業稅法第51條各款所定應按「所漏稅稅額」追繳稅款，並處1倍以上10倍以下罰鍰之要件不合，審酌被上訴人所為應僅係違反營業稅法第49條規定：「營業人未依規定期限申報銷售額」之情形，上訴人未依該條之規定論處，反在被上訴人並無任何短漏報或漏繳營業稅額之情形，核定補徵營業稅800,952元，並處罰鍰787,200元，顯非適法，訴願決定予以維持亦有未洽，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，發交上訴人機關另為適當之處分。

上訴意旨略謂：被上訴人並未依行為時營業稅法第15條第2項前段規定，將銷貨退回而退還買受人之營業稅額於發生之當期銷項稅額中申報並扣減之，係於原處分機關所屬松山分處查獲（89年8月19日查獲）後遲至89年10月30日始補行申報。準此，被上訴人銷貨退回之營業稅額既未依規定申報，自不得主張以銷貨退回而退還買受人之營業稅額扣減經查獲進貨退出而收回之營業稅額之餘額核計該期之漏稅額。況且，銷貨退回之營業稅額應自發生當期銷項稅額中扣減之，與進貨退出之營業稅額應自發生當期之進項稅額中扣減之，是進貨退出與銷貨退回核屬二個不同階段之行為，被上訴人自應於各個行為發生時申報。否則，倘若進貨退出及銷項退回均未申報之違章案件，均於查獲違章後始主張以進項退出之營業稅額扣減銷項退回之營業稅額核計漏稅額，而均不於發生進銷項稅額退回之當期申報，此與上開營業稅法第15條第2項及第35條規定之立法意旨，顯有違背，是原判決將訴願決定及復查決定均撤銷，係屬判決違背法令，且解釋錯誤云云。

按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」觀之司法院釋字第385號解釋自明。次按「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰（84年8月2日公布修正為處1倍至10倍罰鍰），並得停止其營業。

依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」復為司法院釋字第337號解釋所揭示。而行為時營業稅法第51條第5款漏稅額之認定，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額，並為行為時營業稅法施行細則第52條第2項第2款所規定。另依行為時營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」同條第2項規定：「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」依上開規定，如營業人於當期因分別有銷貨退回及進貨退出，而有應於銷項稅額及進項稅額中扣減之營業稅額時，自應併就營業人當期銷貨退回而退還買受人之營業額及進貨退出而收回之營業額同時加減，以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，以此計算營業人有無因虛報進項稅額而實際逃漏之漏稅額，方符規定。又查行為時營業稅法第35條第1項係有關營業人應自動報繳營業稅額之規定，尚難據此推論營業人於當期如有同時因銷貨退回及進貨退出之情形，可以分二個不同階段處理，即僅就其進貨退出而收回之營業額計算其漏稅額先予補徵稅額及處以漏稅罰，並置其銷貨退回之營業稅額於不顧。上訴人主張被上訴人銷貨退回之營業稅額既未依規定申報，自不得主張以銷貨退回而退還買受人之營業稅額扣減經查獲進貨退出而收回之營業稅額之餘額核計該期之漏稅額。況且，銷貨退回之營業稅額應自發生當期銷項稅額中扣減之，與進貨退出之營業稅額應自發生當期之進項稅額中扣減之，是進貨退出與銷貨退回核屬二個不同階段之行為，被上訴人自應於各個行為發生時申報。否則，倘若進貨退出及銷項退回均未申報之違章案件，均於查獲違章後始主張以進項退出之營業稅額扣減銷項退回之營業稅額核計漏稅額，而均不於發生進銷項稅額退回之當期申報，此與營業稅法第15條第2項及第35條規定之立法意旨云云，業已明顯割裂適用行為時營業稅法第15條第二項前段及後段之規定，已有適用法規不當之違法。從而，原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，發交上訴人機關另為適當之處分，經核於法並無違背。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　林　清　祥

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異