最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00875號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00875號上　訴　人　肯瑞有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　簡芳益被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　許虞哲送達代收人　陳美秀上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年2月26日臺北高等行政法院90年度訴字第6967號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人於民國85年至87年間涉嫌無進貨事實，取得優冠電腦股份有限公司、眾金科技股份有限公司、菲士達資訊有限公司、夏懋企業有限公司（以下各稱優冠、眾金、菲士達、夏懋公司）開立字軌號碼GU00000000號等統一發票 123紙，金額計新臺幣（下同） 100,476,955元（含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅款；又無銷貨事實，虛開字軌號碼FX00000000號等統一發票13紙，金額計47,465,325元（含稅）予優冠、眾金公司及德億科技股份有限公司、鐳行有限公司（以下各稱德億、鐳行公司），作為銷項憑證。案經臺北縣稅捐稽徵處三重分處通報原處分機關新竹市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受該業務）查獲，核定補徵營業稅2,511,502 元外，並按所漏稅額處8倍罰鍰 20,092,000元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審主張：司法院釋字第337號解釋業肯定行為時（下同）營業稅法第51條係以有逃漏稅款之結果為處罰依據，嗣行政院台89財字第16250號令修正營業稅法施行細則第 52 條，復將營業稅法第19條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，置營業稅法第51條係漏稅罰於不顧，顯非合理之解釋。營業稅法第19條第1項第1款尚非法律效果要件規定，原處分適用該條規定補稅，顯有不當。上訴人於86年6月及86 年12月申報分別購進作營業上使用之固定資產455,000元及 318,800元，依營業稅法第39條第1項第2款規定申請退稅，經核退22,750元及15,940元，應無不合。又86年4月份及86 年6月份退稅額2,234,917元及10,170元，係適用零稅率之外銷或視同外銷之退稅上限限額，合於營業稅法第19條第1項第2款規定。原處分對退稅額裁處漏稅罰，於法有違。再查須有進貨，始有銷貨。原處分機關既認定外銷及視同外銷交易皆非「虛銷」，卻認定國內進貨為「虛報進貨」，即有矛盾。況上訴人進銷差額僅3,344,095元，縱有漏稅額，亦不過約159,243元，絕非原處分機關所處漏稅額2,511,502元。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人於85年至87年間無進貨事實，取得眾金、菲士達、夏懋等 3公司開立之統一發票，為上訴人所不爭。至取得優冠公司開立之統一發票雖一再主張有進貨事實，惟無法提示支付貨款及其他證據，自不能認上訴人主張之事實為真實，原處分核無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第 5款所明定。上訴人不服原處分，循序起訴如前。關於主張購進固定資產退稅部分：優冠公司（址設於臺北縣汐止鎮○○○路 ○段79號8樓之1 ）總經理原為朱家正，因該公司董事長林士旋生病不能處理業務，自86年 2月起，公司業務即由朱家正實際負責，並自87年7月起由朱家正接任董事長。上訴人登記負責人為朱家明（87年5月5日向經濟部申請變更負責人為甲○○），係朱家正之胞妹，惟公司業務也由朱家正實際負責，有臺灣臺中地方法院檢查署87年度偵字第13541號起訴書在卷。又上訴人於87年3月停業，惟於87年7月28日復申請復業，然經原處分機關查明尚無營業跡象而否准所請。另查上訴人85年、86年之自動報繳年檔，85年度僅6月購進42,000元之固定資產，然於歇業前半年始分3次購進前述固定資產，金額高達812,490元（含稅），為85年購置固定資產金額之19倍有餘。上訴人86年11月至12月期申報銷售額為零元，業呈無營業狀態，當期既無營業行為，如何自營利行為中累積現金以支付貨款？上訴人未提示銀行提存證明資金流程，且對此購置固定資產資金來源，僅以「係與供應商熟稔，一本貨到付款之誠信原則以現金付款，況且現金係來自營業行為與活動中日積月累，難謂於交易日自銀行提存者才是現金。」為辯及檢附現金支出傳票2紙為證，但現金支出傳票未見有任何核章紀錄，無從證明其確有購進前述固定資產現金支出之實，則其據以作為進項憑證申報扣抵稅款，即有虛報進項稅額之情形。關於86年6月份退稅10,170元部分，係上訴人86年6月3日銷售予園區事業普麗光電工業股份有限公司227,900元，上訴人申報零稅率，原處分機關並未以此為虛銷或虛進。關於86年4月份退稅部分，上訴人主張此部分零稅率銷項計16筆，金額49,439,635元，其貨物來源之進項發票金額計50,333,379 元，進項稅額2,039,320元。原處分機關以其銷項部分均外銷予法商Ext ComputerS.A.，有出口報單16紙，且查證其確有出口，而核定上述銷貨金額49,439,635元為真實銷貨。此16筆銷貨之進貨部分，其中4筆是向友通資訊股份有限公司保稅工廠進貨金額為6,504,259元（金額分別為1,630,856＋1,025,120＋3,751,560＋96,723）、一筆向台達電子工業有限公司保稅工廠進貨金額為1,003,385元（以上5筆進貨被上訴人並未核定其為虛進），餘11筆係向優冠公司進貨金額為42,825,735元。而上訴人主張優冠公司之上游廠商為華碩電腦、富銅企業、儷仕國際、智翎、壽昌、建邦科技、宏正自動科技及德商Suntech Computer Handles GMBH等8家公司，並稱法商Ext Computer S.A.係優冠公司交易多年對象，優冠公司接獲法商Ext ComputerS.A.訂單後，轉向上訴人訂貨，上訴人復向優冠公司訂貨，並由上訴人以自己名義逕交法商Ext Computer S.A.之三角貿易，其向優冠公司之進貨，亦非屬虛報進項乙節。上訴人既然能提示優冠公司之外匯收入憑證，則就其主張之三角貿易請其提示法商Ext Computer S.A.之訂購單，自非難事，然經原處分機關於88 年12月31日以新市稅法字第88208615號函請上訴人提供與優冠公司進、銷貨之支付憑證、收款證明及法商Ext Compu- ter S.A.之訂購單等相關資料，惟上訴人僅於89年1月11日提出乙紙說明：「．．．二、案關公司優冠公司接受法商 Ext Co mputer S.A.訂貨之訂購單，業於日前電洽優冠公司提示中，當即補正。三、．．．外銷交易之外匯收入，依國際貿易慣例，係由優冠公司收取，此有外匯交易憑證足資參照。是以本公司並無經由金融機構辦理外匯押匯之作業。四、至本公司與優冠公司進銷貨之收支憑證乙節．．．依民法第334條規定，二人互負債務，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷，而使債務客觀的失其存在，即為債之消滅等以觀，本公司與優冠公司之收支因抵銷而消滅，尚符。」並無任何具體事證。又原處分機關於89年1月21日以新市稅法字第892 05154號函請優冠公司所屬管轄稽徵機關臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處協助查明該公司與上訴人就案關交易之實際情形並提供相關證明文件，其間多次電話及函文請汐止辦事處儘速查覆。該辦事處終於89年4月14日檢送優冠公司之說明，謂：「．．．因該案已於民國88年7月由臺中地方法院審理中，因為此部分之交易明細及帳冊等相關資料，已送交法院因而無法再提出相關文件讓貴單位查核．．．」。經查朱家正87年11月9日於臺中地檢署所作筆錄供稱：「自公司（優冠）開業我即接掌該公司總經理業務，負責全公司的營運業務．．．業務及工廠部門依實際交易所編製內部憑證及發票交會計部門，由其依上述憑證編製傳票後，將所有交易憑證登入電腦檔。由電腦檔來掌管進貨、領料及出貨等實際交易資料。」「．．．87年11月4日搜扣當日由公司電腦所列印所有客戶進、銷資料．．．均是本公司有實際交易對象之進、銷明細資料。」「以上所言屬實，另本人當場領回除啟封扣押目錄外之扣押資料計3箱（含傳票）」，揆諸上揭筆錄及經原處分機關電洽筆錄問話人（臺中市稅捐稽徵處鄭淑惠）證實，法院所扣押資料僅為電腦列印客戶進銷資料，3箱傳票及有關資料業由優冠公司之總經理亦為上訴人當時實際負責人朱家正當場領回，優冠公司卻推託有關資料已送交法院而拒不提出相關文件。兩相對照2公司之言詞，「朱家正意圖使優冠公司得以上櫃交易，惟因公司營業額不足，因此需要虛增營業額」益臻明確。上訴人對此既無法提供其與優冠公司間進、銷貨所產生貨款支付與收入之相關證明文件，僅以依民法第334條規定主張二人債務互抵，歸於消滅，卻無法提供貨款收入及支付證明，按改制前行政法院31年判字第53號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，則上訴人主張優冠公司接獲法商訂貨後，轉向上訴人訂貨，上訴人復向優冠公司訂貨，並由上訴人以自己名義逕交法商之三角貿易等節，尚難謂為真實，原處分機關就所掌控證據，上訴人確無進貨事實，自以事實論究本案違章情況，無關銷貨部分。關於上訴人主張被上訴人漏稅額計算違誤部分：依業稅法第15條第1項規定，上訴人所漏稅額，按期依下列計算式計算：當期實際一般銷項稅額–（實際進項稅額＋上期實際累積留抵稅額）＝應納稅額，總計逃漏稅額2,511,502元（詳原判決計算式），原處分機關如數處分漏稅額，並無違誤。另上訴人主張依司法院釋字第337號解釋及財政部84年4月1日台財稅第841615859號函釋意旨，營業稅法第51條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據。則本件應究明上訴人取得進項憑證之開立者是否已申報繳納營業稅款、渠等之上游廠商是否出現虛設行號，而將稅額集中在未繳任何稅款之虛設行號？若果因公庫稅收並未損失徵收營業稅款，則形成重複課稅之不當利益，即無補稅處漏稅罰之餘地云云。惟查：上訴人於85年至87年間無進貨事實，卻取得優冠、眾金、菲士達、夏懋公司開立字軌號碼 GU00000000等統一發票123紙，金額計100,476,955元（含稅），作為進項憑證申報扣抵稅款；又無銷貨事實，虛開立字軌號碼FX00000000號等統一發票13紙，金額計47,465,325元（含稅）予優冠、眾金科技、德億、鐳行公司，作為銷項憑證，致逃漏營業稅，案經臺北縣稅捐稽徵處三重分處通報原處分機關查獲，業如前述，原處分機關初查核定補徵營業稅2,511,502元外，並按所漏稅額處8倍之罰鍰計20,092,000元（計至百元止），復查決定未准變更，訴願決定機關予以維持，適用法律均無違誤。又上訴人對於其主張有利於己之事實，即其確有支付進項稅額予銷貨之營業人暨其確已支付銷項稅額之事實，未善盡舉證責任，以實其無逃漏稅款結果之說，是上訴人虛報進項稅額，自有逃漏營業稅之結果，而與司法院釋字第337號解釋無違。至於上訴人請求究明其取得進項憑證之開立者是否已申報繳納營業稅款、渠等之上游廠商是否出現虛設行號，核無必要。綜上所述，上訴人之陳詞均不可採，則原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。五、原判決駁回上訴人之訴，固非全然無見。惟查關於外銷法商Ext ComputerS.A.之16筆交易，其進銷單據依卷附資料如附表所示。所列各次外銷，均應有相對應之進貨數量，原處分及原判決關於該16筆銷貨均認為屬實，而相對應之16筆進項，則僅承認編號3、6、10、13、16號等 5筆進項屬實，其餘11筆則認為無進貨事實。惟原處分及原判決認定有進貨事實之相對應之外銷應僅有編號3、6、10、13、16號等 5筆銷項，其餘11筆既確已外銷，其外銷之貨物數量，必有相對應之進貨數量，原判決認定該11筆並無進貨，違反經驗法則。縱由原判決所述各項證據得認定上訴人未向優冠公司進貨，亦必向其他廠商進貨。其列報優冠公司進貨金額如有證據可證明高於向其他廠商進貨之價格，則在超過向其他廠商進貨價格部分為無進貨事實，其餘部分應僅屬有進貨事實，而取得非實際交易對象之優冠公司開立之發票。應視優冠公司是否虛設行號？系爭發票已否報繳營業稅？分別依財政部83年7 月9日台財稅第831601371號函釋，就有進貨事實及無進貨事實分別論處，非一律依營業稅法第51條第5款規定補稅處罰。原處分及原判決認該11筆銷貨金額全部為無進貨，依營業稅法第51條第5款規定補稅處罰，尚有可議，上訴人執此上訴，非無理由，應將原判決廢棄，發回原法院查明後，另為妥適裁判。六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 16 日第一庭審判長法官　黃　綠　星法官陳秀美法官　蔡　進　田法官　黃　璽　君法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 17 日書記官　邱　彰　德

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