最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00930號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00930號

上訴人

東鎔企業有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺北高等行政法院91年度訴字第4153號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為新台幣（下同）一八○、三四五元，經被上訴人按書面審核核定在案。嗣法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲李文鑫集團申報或簽證所得稅案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣帳證移送被上訴人查核，被上訴人核算結果認上訴人虛報營業成本（進貨）及營業費用計五、七四○、○七四元，即悉數予以剔除，核定其全年所得額為五、九二○、四一九元，漏稅額為一、四三五、○一九元，除補徵稅款外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額一、四三五、○一九元處一倍之罰鍰一、四三

五、○○○元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人八十三年度有關帳務係委託在訴外人李文鑫旗下之會計師處理，而當年度營利事業所得稅結算申報案件係透過記帳業者委託有財政部核發證照之會計師辦理查核簽證並申報。惟該會計師涉及李文鑫犯罪集團，因該集團受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，遭調查站及被上訴人搜扣，未被扣押部分，亦已藏匿無蹤，故上訴人原交予會計師之全部帳冊憑證已下落不明。原處分未依相關規定辦理，任意推測臆斷，核處淨利高達百分之十六‧六七，較同業利潤標準為高，顯與營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定有違。本件被上訴人僅依查扣之李文鑫犯罪集團所製作之調整表及結算申報資料即核認虛增營業成本四、五一一、○六○元及營業費用一、二二九、○一四元，與其他類似已撤銷案件並無不同。被上訴人另主張依據查扣之總帳可證明上訴人確有虛增成本情形，惟查扣之總帳「進料」固然所載金額與調整表同為二○、四六○、九一四元，惟會計師或其他會計人員查核結果認為有調整科目必要，非不得依稅法或會計原則調整後申報，並非兩者不同即得推定為虛增。否則依系爭調整表消耗費用科目，帳載四、六○○、六九六元，為何僅申報二、一二一、八六六元，足見其中二、四七八、八三○元應為轉入其他科目申報。其他如直接人工帳載二、七九六、五七五元，申報八九五、七五○元，營業成本帳載三○、一七三、六五五元，申報二九、四一四、六七六元，均有相同情形，被上訴人未予審酌即認定進料調整金額四、五一一、○六○元全為虛增金額，實為率斷。至於交際費、伙食費、加班費、雜支等並無帳證可以佐證，僅因該調整表之記載即據以核定，與其他已撤銷之類似案件核定方式並無不同，查同批次相同案件之違章處罰，被上訴人均為撤銷罰鍰之處分，而本件仍維持裁罰處分，有違公平原則，洵無足取。是本件請准按財政部八十七年七月二十三日台稅一發八七一九五六一九七號函釋示，改依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定，並免予處罰。

三、被上訴人則以：㈠本稅部分：臺北縣調查站於八十六年九月三日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時，計扣押存放在該事務所之千餘家公司證據資料，並於八十六年十二月八日八六板肅字第八六一六四五號及八十七年一月二十一日八七板肅字第八七○一一七號函送被上訴人查處，其中查扣之上訴人資料計有日記簿一本，現金簿一本，總分類帳一本，銷貨統一發票存根十二本，傳票暨憑證二本等，經就查扣之帳冊憑證與虛增成本費用調整表及其結算申報資料核對結果，計虛增營業成本四、五一一、○六○元及營業費用一、二二九、○一四元，如申請人進料帳登載總額為二○、四六○、九一四元，與所查扣虛增成本費用調整表中進料帳載數同，而申報數為二四、九七一、九七四元；什費帳載總額九一、二六七元，與所查扣虛增成本費用調整表中什費帳載數同，而申報數為二、九七九、五五○元．．．。上述虛增成本及費用乃依據查扣之帳簿、憑證查核結果認定，被上訴人依所得稅法及查核準則等相關法令調整剔除虛增之成本及費用後，核定全年所得額為五、九二○、四一九元，尚無不合。㈡罰鍰部分：本件違章處分乃依調查站查扣之帳冊憑證與虛增成本費用調整表及其結算申報資料核對結果認定，計虛增營業成本四、五一一、○六○元及營業費用一、二二九、○一四元，違章事實明確，而上訴人對於虛報事實，並未能提出合理解釋，是其虛報成本、費用屬實，被上訴人據以核處罰鍰，尚無不合。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為一八○、三四五元，經被上訴人按書面審核核定後，台北縣調查站查得本件係委託李文鑫犯罪集團申報或簽證申報案件，將查扣之上訴人帳證日記簿一本、現金簿一本、總分類帳一本、銷貨統一發票存根十二本、傳票及憑證二本等移送被上訴人查核，被上訴人依獲案資料核算發現上訴人有虛報營業成本─進貨及營業費用計五、七四○、○七四元，致漏報所得額之事實，有營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證申報查核報告書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、台北縣調查站函、查扣證物編號清單、調借帳簿憑證收據、被上訴人審查報告書及上訴人之虛增成本費用調整表等件可稽，足堪認為真實。是被上訴人以上訴人虛增成本及費用，依法調整剔除虛增之成本及費用後，核定其全年所得額為五、九二○、四一九元，漏稅額為一、四三五、○一九元，除補徵稅款外，並按所漏稅額一、四三五、○一九元處一倍之罰鍰一、

四三五、○○○元（計至百元止），依所得稅法第八十三條第一項、第一百十條第一項及行為時所得稅法施行細則第八十一條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條及營利事業所得稅查核準則第十一條第四項前段規定，並無不合。本件被上訴人係就台北縣調查站查扣之上訴人帳冊憑證資料，與虛增成本費用調整表及上訴人當年度結算申報資料核對結果，諸如上訴人進料帳登載總額為二○、四六○、九一四元，與查扣虛增成本費用調整表中進料帳載數相同，申報數卻為二四、九七一、九七四元；而無相關帳載記錄之交際費二○四、三七一元，伙食費一四○、四○○元，雜費四二三、八五三元（其中一四、四○○元轉列勞務費），加班費四六○、三九○元等，卻有申報金額，亦即被上訴人就上訴人成本及費用帳載數與申報數核對結果，查知其有虛增營業成本四、五一一、○六○元及營業費用一、二二

九、○一四元，共計虛增成本費用五、七四○、○七四元，且就所為認定詳加說明，並非僅依散失不全之憑證資料查核推測，不生淨利率較同業利潤標準為高，違反營利事業所得稅查核準則第六條第一項及行政程序法第六條規定之問題，上訴人主張均無可採。

五、本件上訴意旨略謂：被上訴人以散失不全之憑證作為核定依據，核算出成本及費用，以此為依據指為核實認定，並按「所漏稅額」處以一倍之罰鍰，顯有不憑證據之違法，違反所得稅法第八十三條、所得稅法施行細則第八十一條及本院六十一年判字第一九八號判例；又上訴人未曾出具承諾書，依財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發字八七一九五六一九七號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄規定處理原則「㈡帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者．．．⒉未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」之意旨，在僅有上述資料之情況下，其所得額應依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定，並免處罰鍰；本案遭查扣總帳「進料」所載金額雖與該調整表相同，但會計師或其他會計人員查核結果認為有調整科目必要，非不得依稅法或會計原則調整後申報，並非兩者不同即推定為虛增，否則調整表中消耗費用、直接人工、營業成本等項目均有相同情形，被上訴人均未予斟酌，即斷定進料調整金額全數為虛增金額，至交際費、伙食費、加班費、雜支等並無帳證佐證，僅因調整表之記載據以核定，實有不憑證據之違誤；被上訴人縱不依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之同業利潤標準核定上訴人之所得額，而依據查得資料核定所得額，亦應受到營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書及財政部台灣省北區國稅局有關營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則第貳、第參點規定之限制，其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。被上訴人核處營業淨利率16.67%，仍較同業利潤標準為高，原處分確有違背常情之失，亦與前揭諸多規定有違；被上訴人就同批次相同案件均依所得稅法第八十三條依同業利潤標準核定所得額，而本件卻依不完整之帳證資料核定所得額並處以罰鍰，原判決亦予以維持，顯有違行政程序法第六條行政行為不得為差別待遇之規定。請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

六、本院查：

㈠「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同」，行政程序法第36條、行政訴訟法第125條第1項、第133條分別定有明文。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，本院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無證明自己無違法事實之義務。

㈡本件被上訴人認上訴人於83年度營利事業所得稅結算申報，有虛報成本（進貨）及營業費用計五、七四○、○七四元之情事，無非以法務部調查局台北縣調查站查扣檢送之帳證日記簿一本、現金簿一本、總分類帳一本、銷貨統一發票存根十二本、傳票及憑證二本，暨所謂「虛增成本費用調整表」兩紙為其論據。惟上開帳證，除進料及雜費部分之總帳影本附於原處分卷（60至67頁）外，其餘並未隨案檢送原審法院，已難謂被上訴人於行政訴訟已盡其舉證責任，而所謂「虛增成本費用調整表」，其實是受託處理上訴人帳務之會計人員製作之手稿，「虛增」乙詞係被上訴人自行冠上之名稱。查該「虛增成本費用調整表」（見原處分卷第58、59頁），其上雖於「進料」科目之「帳面金額」記載「20,460,914」，再於「增減金額」欄記載增加「4,511,060」，但依當初申報時所附會計師查核簽證報告書記載（原處分卷第9頁）：「國內進料者，經抽核向使用統一發票之商號進貨者，取得書有抬頭、地址及統一編號之統一發票，經查核取具普通收據准予以認定」，參諸上訴人於同年度取得載有進項稅額之憑證金額達28,982,025元（含進貨及費用，見原處分卷第48頁），超過上訴人申報之進料金額24,971,974元，則該增加之「4,511,060」，是否有憑證而漏未登入帳簿，尚非無疑，在未查證前，本難逕予推定為虛報。另該「虛增成本費用調整表」同時於「期末材料」科目增加「890,384」，因計算成本時須將「期末材料（存料）」減除，故調增「期末材料」即係減少成本而增加課稅所得額，然依該調整表所示，上開「期末材料」之調增與上開進料金額「4,511,060」之調增均無帳載資料可稽，則此調增「期末材料」之金額，似亦不應加以採認（如不加以採認，計算成本時，即可增加成本890,384元而降低所得額，對上訴人有利）。詎被上訴人一方面不採認上開進料金額「4,511,060」之調增，一方面卻又採認此調增「期末材料」之金額（參見被上訴人於原審答辯意旨所指：營業成本部分依其各科目帳載金額核算總數為三○、一七三、六五五元，加計虛增進料四、五一一、○六○元後，再減除調增期末存貨八九○、三八四元、由直接人工轉列至營業費用之薪資費用項下之一、九○○、八二五元及由製造費用－消耗費轉列至雜費項下之二、四七八、八三○元，計申報營業成本二九、四一四、六七六元），顯然對於當事人有利及不利事項未一律加以注意，核與其作成復查決定時已施行之行政程序法第36條規定意旨不符。至於上訴人申報之交際費二○四、三七一元，伙食費一四○、四○○元，雜費四二三、八五三元（其中一四、四○○元轉列勞務費），加班費四六○、三九○元，合計一、二二九、○一四元，雖於所謂「虛增成本費用調整表」上未見有「帳面金額」，但依當初申報時所附會計師查核簽證報告書記載（原處分卷第6、7頁）：上開交際費係指營業部門因業務上需要在外宴客、招待及購入物品餽贈等費用，經抽核持有統一發票或普通收據；上開伙食費係指支付營業部門銷管人員之伙食代金，經抽核取有簽收名冊收據；上開雜費四二三、八五三元及加班費四六○、三九○元係包含在「其他營業費用」項目內，該「其他營業費用」經抽核除其中雜費憑證欠合者計12,705元應予剔除外，其餘已持有統一發票、收據或其他合法憑證，其中「勞務費」（包括由雜費轉列勞務費之14,400元）已依法扣繳申報在案。可見上開營業費用似非無原始憑證可稽，被上訴人尚難僅因其未登入帳簿，即推定為虛報（依原處分卷第78頁被上訴人之審查報告書所載，其承辦人僅核對總分類帳及傳票，而未查核其原始憑證）。且該由雜費423,853元轉列之勞務費14,400元確實已經依規定於84年1月間開具各類所得扣繳暨免扣繳憑單向被上訴人申報在案，有各類所得資料申報書附原處分卷可稽（第42頁），足見有關上訴人申報之雜費423,853元，至少其中轉列勞務費之14,400元是有合法憑證的，不應認定為虛報，又其中欠缺憑證之12,705元既經剔除而未申報，此部分亦不應算入虛報金額，被上訴人未經詳察，竟將上訴人申報之雜費423,853元全數算為虛報金額，容有未洽。何況上訴人之帳冊憑證既受李文鑫集團刑案之牽連而遭檢調單位搜索扣押，則除上開被上訴人自認已檢送之帳證外，其餘帳簿憑證是否已隨案移送檢察官偵辦或已由法院接審扣押（本院按偵查案號為台灣板橋地方法院檢察署檢察官86年偵字第19410號等，一審案號為台灣板橋地方法院88年訴字第53號，已判決），或另存放被上訴人所屬南崁倉庫（據悉李文鑫案查扣之龐大帳證乃存放此處）？尚非無疑，自應由被上訴人查明陳報，尚難責由上訴人提供帳證，並因其一時不能提供而推測其有虛報上開成本費用之情事。被上訴人未注意及此，徒以其曾通知上訴人於九十年一月九日提示帳簿憑證及有關文據備查，惟上訴人逾期未提示帳證供核，遽認上訴人之主張無從審酌，容有未洽。綜上，被上訴人認定上訴人於83年度營利事業所得稅結算申報，有虛報成本（進貨）及營業費用計五、七四○、○七四元，乃悉數予以剔除，並據此數目增加其全年所得額，不無率斷之嫌，原審未加以導正，亦難謂已盡依職權調查事實及證據之能事。

㈢次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。復按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定」，為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項、第五十八條第一項所明定。又按「會議決議：對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。（三）．．．」，為財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發八七一九五六一九七號函附其召集各地區國稅局「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄所規定。再依商業會計法第18條第1項前段規定：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿」、第19條第1項規定：「對外會計事項應有外來或對外憑證，內部會計事項應有內部憑證以資證明」、第23條規定：「商業必須設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿；但其會計組織健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿」；所得稅法第二十一條第二項授權財政部制訂之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。．．．」、第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。．．．」、第23條第1項規定：「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證」。本件上訴人為製造業，主要營業項目為五金零件，依當初申報時所附會計師查核簽證報告書記載（原處分卷第21頁），其設置之帳簿包括分錄簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、存貨分類簿及現金簿等，惟法務部調查局台北縣調查站檢送之帳證，依被上訴人自認者僅有日記簿一本、現金簿一本、總分類帳一本、銷貨統一發票存根十二本、傳票及憑證二本，不但與上訴人交付會計師之帳簿不盡符合，且揆諸前開商業會計法及「管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定，上開檢送之帳證亦欠完備。而對於製造業而言，欠缺平時進料、領料、退料之紀錄、生產日報表、成本計算表、原物料明細帳（或稱材料明細帳）、在製品明細帳及製成品明細帳等資料，將使其製品原料耗用及產銷存無法勾稽，即難以確認其營業成本，故其欠缺似已影響到整體所得額之認定。又被上訴人進行復查時，既經以雙掛號通知上訴人於九十年一月九日提示帳簿憑證及有關文據備查，惟上訴人逾期未提示帳證供核，亦未承諾違章，則上訴人主張本件依所得稅法第八十三條及前揭財政部賦稅署召集各地區國稅局「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議之規定，其所得額應按同業利潤標準予以核定，並免處罰鍰，縱使依據查得資料核定所得額，亦應受到行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定之限制，其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限等語，尚非無據。另上訴人指摘被上訴人就類似情節之案件均註銷其罰鍰，僅按同業利潤標準核定所得額，而本件卻依不完整之帳證資料核定所得額並處以罰鍰，顯有違行政程序法第六條之規定等語，已提出兩件復查決定書為證（見原審卷第20至23頁），似非無據，原審判決並未適切說明其主張為何不足採信，理由尚屬不備。

㈣綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規及適用不當，尚非無據，且原審未盡其依職權調查事證之能事及判決理由不完備，影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異