94年度判字第00990號（綜合所得稅） - 最高行政法院(含改制前行政法院)｜2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00990號上　訴　人　乙○○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年1月 14日臺北高等行政法院92年度訴字第172號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人主張：（一）上訴人於原審陳稱：「原告配偶陳清治85年度於長春貨櫃儲運股份有限公司（下稱長春公司）、金百利股份有限公司（下稱金百利公司）、泰安產物保險股份有限公司（下稱泰安公司）擔任董事之職，與於萬海航運股份有限公司（下稱萬海公司）擔任董事之職相同，均係經常參與上開公司之經營管理，出席董事會，並均受有報酬。被告機關既不否認原告配偶陳清治擔任萬海航運公司之董事有參與經營管理之事實，卻否認參與長春、金百利、及泰安等3家公司之經營管理，其認定之標準與法律依據何在？於受有董事報酬、出席董事會簽到等證據資料之外，法律上尚須補提何證據資料？並未見被告機關說明其作不同認定之法律上理由，實有理由不備或矛盾之違法；法律依據與認定標準既屬不明，即易予人民不依法律、專斷課稅之印象，實難令人甘服。」、「原告之配偶陳清治於85年間，同時擔任萬海航運公司、長春貨櫃儲運公司、金百利公司、及泰安產物保險公司之董事職務，其有出席董事會參與經營管理討論之事實，均有會議簽到簿可稽，均為復查決定所不爭。陳清治既有擔任上開公司董事並出席董事會之事實，絕非『掛名』董事，自有經營或管理上開公司之事實，原處分機關並未舉證說明陳清治係何公司之『掛名』董事，竟稱陳清治僅經營或管理萬海航運公司，否定其有經營或管理長春貨櫃儲運、金百利、及泰安產物保險等3家公司之事實，實未盡其舉證之責任。且原處分機關以陳清治參加上開3家公司董事會1年最多7次、每次僅1日之情形，即率稱難認其有參與上開3 家公司經營或管理之事實，係屬無法律依據而對人民權利為不當限制之限縮解釋。蓋不同公司之經營規模或業務之單純複雜性，不一而足，董事對於所投資之公司在經營或管理上所付出之時間與精神，亦未必一致，既有確實擔任董事，又有行使董事職權之事實，豈能僅以參加董事會議之次數問題率予抹煞？難道參加會議於事前均無須作任何準備？會後均無須作任何追蹤？董事會休會期間對董事長或公司經理人所作之詢問與監督均不足以認係經營或管理之行為？且法令並未限制規定董事參加董事會議之次數，倘如原處分機關所言，試問董事於一營業年度內，應至少參加幾次董事會議始足堪認有經營或管理之事實？何為主要何為非主要？法令規定之標準何在？除出席董事會議參與各項經營管理之提案討論之外，於正當公司之常態情形，有何法令規定董事尚須為何項行為始足認定有經營管理之事實？」惟原判決就此並未採納，亦未說明其不採納之理由，有判決不備理由之當然違背法令。（二）原判決稱：「陳清治出席長春公司、金百利公司、泰安公司之董事會，1年最多7次，每次僅1日，領取之薪資僅新台幣（下同）60,000元、120,000元及110,000元，與領自萬海公司之5,370,382元薪資關比較，顯然偏低，則被告機關因此判定陳清治真正實質經營管理之公司為萬海公司，其他上開3家公司陳清治雖掛名董事，但未負實質經營管理責任，核與日常經驗法則無違。」而促進產業升級條例第11條第2項確實未就擔任董事，參與經營管理所須出席董事會之次數與受領薪資多寡，列為審查認定之要件，原判決上開認定之理由，依司法院釋字第566號解釋之意旨，屬增加法律所無之限制，已違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當」之違背法令。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。二、被上訴人則以：按上訴人主張各節，原判決對於舉證責任分配及待證之事實，已綜合相關事證及全辯論意旨加以審判，並無判決不適用法規或判決不備理由之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由，請判決駁回上訴等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本案有關稅捐優惠之構成要件事實，應由上訴人負擔客觀證明責任，上訴人就此爭點，應由被上訴人證明「陳清治未實質經營、管理長春公司、金百利公司及泰安公司3家公司」之待證事實云云，其觀點顯然於法無據，茲說明如下：⒈按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，原則上應為以下之配置：在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益。至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之決定權限。且此種權限之限制，應僅在「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。⒉稅捐優惠乃是就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因為優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於「權利發生」後之「權利解消事由」，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從「證據掌控」或「利益歸屬」之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。⒊是以本案上訴人應證明「陳清治85 年間取自長春公司、金百利公司及泰安公司3家公司之股利所得」，符合行為時促進產業升級條例第11條第2項所定稅捐優惠構成要件，而得享有「就源扣繳、分離課稅且適用較低單一稅率」之稅捐優惠，其謂：「要由被上訴人來證明陳清治不符合前述稅捐優惠要件，如果不能證明原處分即違法」云云，此等意見於法難謂有據。（二）其次上訴人稱：「陳清治『外觀上』擔任上開三家公司之董事，即等同於『實質上』經營、管理上開三家投資事業」云云，這樣的觀點也非系爭法規範之正確解釋。故為原審所不採，原審仍然認為稅捐主體要符合行為時促進產業升級條例第11條第2項所定稅捐優惠構成要件，除了必須「形式上」擔任投資事業之董事後，還必須「實質參與」投資事業之經營與管理。茲說明理由如下：先從法律文字的形式邏輯觀察，條文既明定：「．．．擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要．．．．」，顯然把「擔任職務」與「實質經營管理」當成二事來處理。次由規範之實質意旨來說明：⒈上開租稅優惠規定乃是考慮，華僑必須實際經營及營理依僑外投資法令投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第7條第2項第2款規定之183天，即須視同「中華民國境內居住之人」，不在享有外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，而特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠。因此必須強調該稅捐主體為「實際」經營管理事業而須留在國內之事實特徵，若其留在國內並非為投資事業之經營管理之需，即無給予稅捐優惠之正當性。⒉公司之董事會採合議制，擔任董事者並無義務出席公司之董事會，不出席董事會之董事也無對應之法律責任。而董事其他作為義務，或以知悉公司營運現況為前提（例如向監察人報告之義務），或屬偶發特別事件（例如公司設立、解散、增資、減資、發行新股、募集公司債、及因合併而變更之登記等等），均不足以使僑外事業之董事產生「必須留在國內以應付突發事件，不然即可能負擔民刑責任」的心理強制狀態，因此單純擔任董事職務，從日常經驗法則言之，並不等同於「對投資事業之實質經營管理」。（三）而本案有關「稅捐主體對投資事業實質經營管理」之構成要件要素，其外延有多大，乃是在「具體事實涵攝於法律構成要件」中所產生的法解釋課題。此等構成要件要素，其概念內涵尚可確定，也無多義性存在，又不涉及規範價值判斷，也不是一個「不確定法律概念」，並不須如上訴人所言還須用下位規範予以具體化，沒有下位規範本身也不能指為「無法律依據而對人民權利義務為不當之限制」，上訴人對此亦有誤解，爰在此併予指正。（四）實則上訴人在本案中，就事實認定層面而言，已不能證明「陳清治於85年間曾實質經營管理長春公司、金百利公司及泰安公司等3家投資事業」等情屬實，被上訴人因此認陳清治取自該3家投資事後之股利所得不得享有稅捐優惠，而須與上訴人之所得合併申報，自無錯誤可言，茲說明其判斷理由如下：⒈陳清治出席長春公司、金百利公司、泰安公司之董事會，1年最多7次，每次僅1日，領取之薪資僅60,000元、120,000元及110,000元，與領自萬海公司之5,370,382元薪資比較，顯然偏低，則被上訴人因此判定陳清治真正實質經營管理之公司為萬海公司，其他上開3家公司陳清治雖掛名董事，但未負實質經營管理責任，核與日常經驗法則無違。⒉上訴人雖謂：「陳清治可以在同1年度內分別實質經營管理4家公司」云云，但人之時間精力有限，同時間分別管理4家公司之營運實屬一變態事實，如果真有其事，應由上訴人提出更進一步之證據資料來證明所言為真正（例如說明時間如何安排，在勤時間有多久，如何協調各個不同組織之運作等具體資料），而上訴人先前提出之董事報酬及出席董事會簽到等證據資料，其實質證明力過於薄弱，無從使原審形成確信，上訴人在原審審理中也只是一再指摘被上訴人應負證明責任（實則依前所述，應由上訴人負客觀證明責任），而不提出其他證據資料以供原審進行職權調查，自難謂其此部分主張於法有據。（五）綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人徒執前詞，訴請撤銷於法無據，為無理由，因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。四、本院按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於1課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利．．．。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第7條第2項、第3項、第14條第1項第1類所明定。又「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20%，不適用所得稅法結算申報之規定。非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於1課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第7條第2項第2款所定183天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」為行為時促進產業升級條例第11條所明定。查本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，經原處分機關初查將其配偶陳清治取自萬海公司、長春公司、金百利公司及泰安公司之營利所得分別為19,005,594元，5,405,000 元，10,426,643元，2,819,690元，併課其當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為99,526,122元，淨額為74,045,146元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。原判決認被上訴人機關判定陳情治真正實質經營管理之公司為萬海公司，其他三家公司陳情治雖掛名董事，但未負實質經營管理責任，核與日常經驗法則無違，陳清治自該3家公司之所得，既未符合行為時促進產業升級條例第11條第2項按20%就源扣繳完稅之規定，則原處分機關按陳清治取得長春公司、金百利公司、泰安公司之營利所得分別為5,405,000元、10,424,643元、2,819,690元，併入上訴人當年度綜合所得課稅，尚無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，經核原判決之認事用法尚無違誤，上訴論旨仍執前詞，就原審採證認事之職權行使，指摘其為不當，聲明廢棄原判決，非有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 7 月 7 日第二庭審判長法官　葉　振　權法官林　清　祥法官　劉　鑫　楨法官　吳　明　鴻法官　梁　松　雄以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 7 月 7 日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00990號

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