最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00105號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00105號

上訴人

太子飼料股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月3日高雄高等行政法院93年度訴字第359號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人民國89年度營業成本為新台幣（下同）152,085,334元，全年所得額確為5,543,351元。上訴人並無如法務部調查局嘉義縣調查站（下稱嘉義縣調查站）移由被上訴人審理時所稱「提高成本」之情事，蓋嘉義縣調查站筆錄中係以上訴人「就進貨金額要求廠商開立單價提高、數量減少之發票作為進貨憑證，藉以提高單位成本」為由，而認上訴人虛列成本以逃漏營利事業所得稅，但供貨廠商艗隆公司蔡士元90年10月11日在嘉義縣調查站時供稱內容及台灣豐壽公司張哲源90年10月8日在嘉義縣調查站供稱內容，均足證明並無提高單價之情事，且總進貨成本並未改變，如何會有虛增成本之情事？自然也不會有變動當年度營業成本之情。嘉義縣調查站在搜索上訴人公司時雖有查獲記載「太子飼料股份有限公司董事暨股東常會議程等資料」，但該資料並非真正，而係草稿報表，且公司法上亦無「董事會」與「股東常會」合併召集之規定，何能以該草稿上所記載未經確實查核之數據即作為課稅依據；且未將報表與帳冊憑證進行審核，以確認真偽，即認定有漏報所得，自非合法。況嘉義縣調查站查扣89年之資產負債表計有2份，然金額並不一致，1份記載稅前損益為8,379,261元，且借貸雙方不平衡，另1份則記載稅前損益為6,084,928元，且年度機器設備折舊計算錯誤；更足以證明該2份資產負債表均屬試算性質，何能在無其他證據下率認稅前損益6,084,928元為上訴人89年真正盈餘，被上訴人之認定完全無任何實體證據足以為憑。嘉義縣調查站90年8月1日對上訴人代表人之筆錄雖記載「（經檢視後作答）我沒有異議，但本年度之實際全年度所得額應修正為6,084,928元」，並書立承諾書承認短漏報全年所得額541,577元。但此乃在調查站時，調查人員以非正當方式要求下才書立，衡諸經驗法則，實無可能在偵訊時，僅靠提示帳冊資料即可確認實際所得額應為如何修正？且知悉漏報若干之所得額？況上訴人代表人並非財務會計人員，年逾70，焉有可能為如筆錄上所載之清楚敘明。該調查站之筆錄應不得為不利於上訴人之認定。縱認上訴人原申報有誤，然上訴人88年度之機械設備累計折舊為35,370,488元，故加計89年度申報之機械折舊費用，當年度之機械累計折舊應為38,042,180元，與被上訴人核定之機械累計折舊34,212,099元，相差折舊少提列了3,830,081元，故89年度實際損益亦應只為2,254,847元。況上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，因帳簿文據不全，是按部頒同業利潤標準之毛利率17%申報成本，則依營利事業所得稅查核準則第6條規定，被上訴人應不得再重行從高核定。又上訴人89年度營利所得稅申報投資抵減額為1,375,838元，被上訴人卻核定為1,061,216元，實有錯誤，亦應追認，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。

二、被上訴人則略以：關於本稅部分，上訴人於復查時主張其代表人乙○○於90年8月1日在嘉義縣調查站應訊所作調查筆錄，已表明按嘉義縣調查站提示「太子飼料股份有限公司董事暨股東常會議程等資料」中，有關本年度損益表所顯示之稅前盈餘為6,084,928元，尚非8,379,261元，故與本年列報之全年所得5,543,351元之差額為541,577元，並非2,835,910元，原核以8,379,261元認列，不無誤植。被上訴人亦依其復查理由追認全年所得額2,444,798元，核定全年所得額為6,084,928元。再依嘉義縣調查站所查扣「太子飼料股份有限公司董事暨股東常會議程等資料」中所附損益表、資產負債表等，均經上訴人董事會暨股東常會決議通過，有上訴人代表人乙○○及出席股東郭聰榮等人簽名之各該紀錄文件可佐；依訴外人即上訴人公司會計人員曾惠玟於90年8月1日在嘉義縣調查站調查時稱「本人於81年9月至88年10月間在太子飼料公司任會計時，公司即有製作兩套會計帳，一套是由公司製作會計帳後交由嘉義市葉成茂會計師事務所簽證之會計帳（外帳），該份會計帳是作申報營業稅及營利事業所得稅；另本公司由本人所編製之會計帳（內帳），該份會計帳之資料係供董事長兼總經理乙○○、副總經理郭聰榮及公司股東瞭解公司實際營運狀況」等語，以訴外人曾惠玟係上訴人公司會計，對於上訴人公司如何處理會計帳務等情形，自知之甚詳，其於嘉義縣調查站所為之筆錄，自可認為真實，益見前揭文件並非草稿，而係上訴人各該年度之真實營業情況。上訴人本年度營業成本雖依同業利潤標準申報為152,085,334元，惟因其於購買魚粉原料時，要求往來廠商艗隆企業有限公司或台灣豐壽實業股份有限公司，開立魚粉品項發票金額與實際交易金額相同，但單價、數量與實際交易狀況不符之不實發票予上訴人，並於製作外帳時，將不實調高之魚粉單價列入生產成本，達到製造成本提高而降低盈餘之目的，案經嘉義縣調查站查獲其虛列營業成本，被上訴人自得依該調查站通報資料及實際查核結果，按財政部66年7月5日台財稅第34334號函釋意旨，將虛列營業成本予以剔除，自無違誤。關於罰鍰部分，上訴人已辦理本年度營利事業所得稅結算申報，但虛列營業成本，經被上訴人核算漏報課稅所得額541,577元，漏稅額為135,395元，且因上訴人於裁罰處分核定前已以書面承諾短漏報事實及金額，並願意繳清稅款及罰鍰，乃復查決定重行按所漏稅額135,395元酌情減輕處0．8倍罰鍰108,300元，亦無不合等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按所得稅法第24條第1項規定可知，所得稅之課徵，原則上應以動態之所得來源作為課稅依據，即以收入減除成本費用後之餘額，作為計算稅額之依據。惟因某些情況，納稅義務人之收入或成本費用，並不易確知，加以納稅義務人依法亦負有提示帳簿文據之協力義務，故有所得稅法第83條推計課稅之規定；然正確表現納稅義務人客觀納稅能力之收入減除成本費用後之餘額，既方為所得稅課徵之原則，故上述所得稅法第83條第3項後段乃規定「嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理」。上訴人經嘉義縣調查站查扣之89年度資產負債表雖有2份，然其中1份，記載稅前損益為8,379,261元，其資產總額為142,832,657元，負債及業主權益總額為114,781,193元，故其借方與貸方並未能平衡；且其累計折舊－機械設備帳列3,866,302元，惟上訴人同被扣案之88年度資產負債表（即內帳）累計折舊－機械設備卻已列報35,370,488元，故此資產負債表（89年度）顯有錯誤。至扣案之另份89年度資產負債表及損益表，其記載稅前損益為6,084,928元，累計折舊－機械設備金額為34,212,099元，並其資產總額與負債及業主權益總額均為112,486,860元，是其內容應較符實際；並依嘉義縣調查站查扣之上訴人公司90年度董監事暨股東常會會議紀錄，及該會議紀錄所附資料，上述資產負債表及損益表，不僅已經上訴人董、監事會暨股東常會決議通過，且上述資產負債表及損益表均蓋有上訴人公司及代表人之印章，而上訴人代表人乙○○及出席股東郭聰榮等人亦均有在該會議紀錄簽名，有該等資產負債表、損益表及會議紀錄可按，故上述資產負債表及損益表等上訴人公司表冊文件應屬上訴人公司內部之確實文件，而非僅是草稿性質。況參考訴外人陳惠如曾於嘉義縣調查站調查時陳稱內容及訴外人曾惠玟亦於嘉義縣調查站調查陳稱內容可知，關於上訴人公司89年度有分設內、外帳之陳述情節相符，故上訴人於89年度關於公司之帳冊確有內、外帳之分乙節甚明。另上訴人被嘉義縣調查站查扣之內帳資料於該調查站調查時曾提示予上訴人公司代表人，並調查人員於詢問時係表示上訴人89年度之稅前盈餘即全年所得額為8,379,261元，惟上訴人公司代表人於回答時則表示「89年度之實際全年所得額應修正為6,084,928元」等語，亦即上訴人公司代表人並非完全依據詢問人員詢問之金額予以承認，有該調查筆錄在原處分卷可稽，足見上訴人代表人當時之陳述應是出於自由意志所為，並無上訴人所稱係調查人員以非正當方式取得之事；況上訴人公司代表人不僅於90年8月1日出具承諾書表示89年度申報之營利事業所得稅「全年所得額」，計短漏報541,577元整，上訴人願承諾接受補稅及裁罰等語外，更於被上訴人核定上訴人89年度全年所得額為8,379,261元後，提起復查，於其92年2月17日復查申請書中明確表示89年度損益表顯示之稅前盈餘為6,084,928元，並非被上訴人原核定之8,379,261元等語綦詳；且又於92年10月9日以嘉縣太營稅申字第022號函向被上訴人表明「8,379,261元」是初步草稿試算表，至於「6,084,928元」則為正式結算後所調整之金額，有該承諾書、復查申請書及函文可稽，足見上述經嘉義縣調查站查扣之資產負債表及損益表等文件，確屬上訴人公司之內帳資料，並此第2份資產負債表及損益表（即記載年度盈餘為6,084,928元者），係經上訴人正式結算後其89年度確實之稅前盈餘之資料，故上訴人89年度之全年所得額為6,084,928元乙節，應堪認定。次按，上訴人主張之機械設備累計折舊金額38,042,180元，係以上訴人遭查扣之88年12月31日資產負債表（即內帳）所載機械設備累計折舊金額35,370,488元，再加計其所主張89年度之機械設備折舊額2,671,692元為其論據；然查上訴人公司89年度之簽證會計師於其簽證報告中係表示「本期由於成本資料無法勾稽，擬按該行業．．．同業利潤標準之毛利率17%核定其銷貨毛利，唯委託公司已按同業利潤標準之毛利率17%及銷貨成本率83%申報，因此本期成本擬按帳列認定」等語，有該簽證報告資料影本可稽，足見上訴人89年度之成本資料並無法勾稽，則上訴人於提起訴願及本件行政訴訟時主張上述累計折舊數即無從再查核認定。並累計折舊會計科目係由各年度折舊費用累積合計而來，惟其並非始終不變，其可因廠房及設備資產改良、重置，或出售、報廢與交換之相關處分等原因而受銷除，一旦有累計折舊受銷除情形時，該累計折舊自有減少之結果，由此可知，累計折舊此會計科目之數額並非後1年度必定比前1年度增加；尤其上訴人經查扣而記載其89年度累計折舊為34,212,099元之資產負債表等表冊文件，其上記載之上訴人公司89年度全年所得額6,084,928元是上訴人於復查程序中明確表示確為上訴人公司正式結算後之89年度稅前盈餘，故此文件中記載之機械設備累計折舊數應屬可採。故上訴人以88年12月31日之資產負債表（內帳）記載之機械設備累計折舊金額高於被上訴人核定之89年度累計折舊數額，爭執被上訴人核定有誤云云，自難採取。另依前述上訴人遭查扣之資產負債表、損益表及上訴人出具之承諾書、復查決定書及函文等資料，已足認定上訴人有漏報89年度全年所得額情事，故雖訴外人艗隆公司蔡士元曾於90年10月11日在嘉義縣調查站時供稱「艗隆公司都是依交易單價、數量、總金額而開立發票」等語，及訴外人台灣豐壽公司張哲源曾於90年10月8日在嘉義縣調查站時供稱「台灣豐壽公司與太子公司之交易，都是由我直接與負責人乙○○接洽，雙方就漁粉單價及數量談妥後，台灣豐壽公司即依約供貨，並依實際開立發票」等語，亦不足以推翻前述認定之結果，況該二人陳述之事項與其自身有相當利害關係，實質上是否真正，亦非無疑！故上訴人雖據為爭執，亦無從因此為有利於上訴人之認定。又按，營利事業所得稅查核準則第6條第1項固規定「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」惟依前開所述，所得稅法第83條固有關於推計課稅之規定，然所得稅之課徵，係以收入減除成本費用後之餘額，作為計算稅額之依據，故該條乃又規定雖稽徵機關原按同業利潤標準推計課稅，但如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。又所謂帳簿文據，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊，暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據。上訴人89年度營利事業所得稅結算申報是因成本資料無法勾稽，故按同業利潤標準毛利率17%及銷貨成本率83%申報，故上訴人本年度營利事業所得稅並非因有所得稅法第83條規定情事，經被上訴人按同業利率標準核定其毛利率；而依上開所述，於經稽徵機關依所得稅法第83條規定按同業利率標準逕行核定之推計課稅事件，於稽徵機關發現營利事業有其他課稅資料時，已得再行核定，況本件僅是上訴人自行按同業利率標準毛利率申報其營業成本，則於被上訴人發現上訴人之帳簿文據而得核認其所得額時，本於所得稅之課徵，係以收入減除成本費用後之餘額，作為計算稅額依據之原則，被上訴人自得據以核實認定；而本件上訴人經嘉義縣調查站查扣之資產負債表及損益表等上訴人公司內帳資料，依上述關於帳簿文據之定義，自屬得以證明上訴人公司所得額之帳簿文據，並此等資產負債表及損益表之實質證明力又已如前述，是被上訴人據以核定上訴人89年度之全年所得額，自屬有據。上訴人以其已依同業利率標準毛利率申報其營業成本，爭執被上訴人不得再為本件之核定云云，自有誤會，而不足採。關於投資抵減稅額部分，上訴人提起本件行政訴訟另為投資抵減稅額部分之爭執，然上訴人係於提起訴願時始行主張，至於上訴人申請復查時，並未就被上訴人關於依促進產業升級條例相關規定所為投資抵減稅額部分之核定表示不服乙節，則經上訴人於原審法院審理中陳述甚明，則關於此爭點上訴人未經復查程序，即逕行對之提起訴願及本件行政訴訟，揆諸前揭所述，於法已有未合。又上訴人89年營利事業所得稅結算申報之應納稅額為1,375,838元，而上訴人申報之投資抵減稅額亦為1,375,838元，然因上訴人請求抵減之投資是屬87年度之投資支出，故本年度即89年度並非得為抵減之最後年度，是依行為時促進產業升級條例第6條規定，上訴人本年度得抵減之稅額並不得超過上訴人當年度應納營利事業所得稅額50%，而被上訴人核定上訴人本年度應納稅額為2,122,431元，乃核定上訴人本年度依促進產業升級條例相關法律規定准予抵減之稅額為1,061,216元等情，有上訴人89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及機器設備抵減細項正誤清單可稽，故上訴人主張應按原申報之投資抵減稅額予以核定云云，自無可採。關於罰鍰部分，上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，因虛報營業成本，而漏報課稅所得額541,577元，並因而逃漏所得稅135,395元等情，故上訴人有漏報課稅所得額而逃漏營利事業所得稅之行為；而上訴人此漏報所得額而逃漏營利事業所得稅之事實，又係因上訴人虛報營業成本所致，是上訴人就其因虛報成本漏報課稅所得額而逃漏營利事業所得稅之行為，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是上訴人於89年度有所得稅法第110條第1項所規範漏報課稅所得額而逃漏營利事業所得稅135,395元之事實，即堪認定。另因上訴人於裁罰處分核定前已以書面承諾短漏報事實及金額，並陳明願意繳清稅款及罰鍰，故被上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按上訴人所漏稅額135,395元裁處0．8倍之罰鍰計108,300元，即屬有據，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

四、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：上訴人89年度營業成本確為152,085,334元，全年所得額確為5,543,351元。上訴人並無如嘉義縣調查站移由被上訴人審理時所稱「提高成本」之情事，嘉義縣調查站筆錄中係以上訴人「就進貨金額要求廠商開立單價提高、數量減少之發票作為進貨憑證，藉以提高單位成本」為由，而認上訴人虛列成本以逃漏營利事業所得稅，但供貨廠商艗隆公司蔡士元90年10月11日在嘉義縣調查站時供稱內容及台灣豐壽公司張哲源90年10月8日在嘉義縣調查站供稱內容，均足證明並無提高單價之情事，且總進貨成本並未改變，如何會有虛增成本之情事？自然也不會有變動當年度營業成本之情，然原判決對此有利於上訴人的重要證據並未置理，顯有判決不備理由之違法。又嘉義縣調查站在搜索上訴人公司時雖有查獲記載「太子飼料股份有限公司董事暨股東常會議程等資料」，但該資料係草稿報表，何能以該草稿上所記載未經確實查核之數據即作為課稅依據？且未將報表與帳冊憑證進行審核，以確認真偽，即認定有漏報所得，自非合法。況嘉義縣調查站查扣89年之資產負債表計有兩份，然金額並不一致，一份記載稅前損益為8,379,261元，且借貸雙方不平衡，另一份則記載稅前損益為6,084,928元，年度機器設備折舊計算錯誤，更足以證明該2份資產負債表均屬試算性質，何能在無其他證據下率認稅前損益6,084,928元為上訴人89年真正盈餘，原判決在無積極證據下所為認定，自屬判決理由不備。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」所得稅法第24條第1項、第83條、第110條第1項稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項分別定有明文。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第275號解釋在案。而本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本152,085,334元，全年所得額5,543,351元，案經嘉義縣調查站查獲其全年所得額申報數與其董事暨股東常會之該年度損益表所載全年所得額8,379,261元不符，且上訴人在該調查站之調查筆錄亦表示曾就進貨金額要求廠商開立單價提高、數量減少之發票作為進貨憑證，藉以提高單位成本，乃移由被上訴人審理，核定上訴人營業成本為149,397,011元，全年課稅所得額為8,529,726元，漏稅額708,977元，除核定補徵稅額外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計708,900元。嗣上訴人不服，申經復查，被上訴人以上訴人於復查時主張其代表人乙○○於90年8月1日在嘉義縣調查站應訊所作調查筆錄，已表明按嘉義縣調查站提示「太子飼料股份有限公司董事暨股東常會議程等資料」中，有關本年度損益表所顯示之稅前盈餘為6,084,928元，尚非8,379,261元，故與該年列報之全年所得5,543,351元之差額為541,577元，並非2,835,910元，原核以8,379,261元認列，不無誤植。被上訴人爰追減上訴人全年所得額2,444,798元，應補徵稅額為135,395元，並斟酌上訴人已於裁罰處分前以書面承諾短漏報之事實及金額，並表明願意繳清稅款及罰鍰之情狀，參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按上訴人所漏稅額135,395元裁處0．8倍罰鍰計108,300元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，原判決亦予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人以88年12月31日之資產負債表記載之機械設備累計折舊金額高於被上訴人核定之89年度累計折舊數額，主張被上訴人核定有誤；訴外人蔡士元、張哲源於嘉義縣調查站分別供稱「艗隆公司都是依交易單價、數量、總金額而開立發票」、「台灣豐壽公司與太子公司之交易，都是由我直接與負責人乙○○接洽，雙方就漁粉單價及數量談妥後，台灣豐壽公司即依約供貨，並依實際開立發票」等語，以及上訴人以其已依同業利率標準毛利率申報其營業成本，主張爭執被上訴人不得再為本件之核定各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、稅捐稽徵法等法令規定與解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異