臺中高等行政法院判決

111年4月14日辯論終結

原告

喜盈服裝有限公司

代表人

林寶環

訴訟代理人

蔡世祺 律師

訴訟代理人

何念屏 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

吳蓮英

訴訟代理人

李永彬

李玲珊

蔡錦雲

上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年12月26日台財法字第10713944690號、第10713944560號、第10713944700號、第10713944740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

壹、程序部分：被告之代表人於原告起訴後，由宋秀玲變更為吳蓮英，並經變更後之代表人聲明承受訴訟（見本院卷1第423頁），核無不合，應予准許。

貳、實體部分：　爭訟概要：原告係經營服裝批發及零售業，民國97年度至100年度（下稱系爭年度)未分配盈餘申報，依序列報新臺幣（下同）0元、0元、0元及20,718,792元，嗣經臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）通報查獲原告於97年至100年間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，分散及漏報營業收入，依彰化地檢署查扣之原告系爭年度損益表（下稱系爭損益表）（註：100年度僅至9月8日止）及資產負債表（下稱系爭資產負債表）所載資料，予以重新計算原告系爭年度各年營利事業所得稅之全年所得額，進一步計算致漏報稅後純益之數額，重行核定系爭年度各年未分配盈餘數額，加徵10%營利事業所得稅；並按各年漏報未分配盈餘致所漏稅額處0.4倍罰鍰（下稱原查核定）。原告不服，申請復查結果，因原告對系爭年度同一課稅事實之營利事業所得稅核定亦有不服，前申請被告復查決定，追減系爭年度營利事業所得稅之全年所得額，是本件系爭年度未分配盈餘及其罰鍰復查決定，因而亦獲追減未分配盈餘及罰鍰，核定如下：

㈠被告107年7月17日中區國稅法一字第1070008568號復查決定（下稱原處分1）：原告97年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被告依97年度營利事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益32,960,063元，變更核定未分配盈餘32,960,063元，追減未分配盈餘13,881,163元及罰鍰555,246元。

㈡被告107年7月13日中區國稅法一字第1070008461號復查決定（下稱原處分2）：原告98年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被告依98年度營利事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益31,497,087元，變更核定未分配盈餘31,497,087元，追減未分配盈餘12,373,723元及罰鍰494,949元。

㈢被告107年7月13日中區國稅法一字第1070008468號復查決定（下稱原處分3）：原告99年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被告依99年度營利事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益49,657,504元，變更核定未分配盈餘49,657,504元，追減未分配盈餘20,953,432元及罰鍰838,137元。

㈣被告107年7月13日中區國稅法一字第1070008481號復查決定（下稱原處分4）：原告100年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘20,718,792元，經被告依100年度營利事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益10,957,826元，變更核定未分配盈餘31,676,618元，追減未分配盈餘12,845,245元及罰鍰513,810元。原告對原處分1、2、3、4仍表不服，提起訴願亦遭財政部107年12月26日台財法字第10713944690號（下稱訴願決定1）、第10713944560號（下稱訴願決定2）、第10713944700號（下稱訴願決定3）、第10713944740號（下稱訴願決定4）訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。原告起訴主張及聲明：

㈠主張要旨：

⒈本件查扣之系爭期間損益表及資產負債表內容係混有原告負責人私人投資在內，並非原告之實際銷售額，不得以之作為核課稅捐之基礎。系爭期間損益表及資產負債表未經驗證，被告重複基於錯誤之前提基礎作成本件違法處分，顯有未盡舉證責任。

⒉被告之承辦人員解長海於101年5月31日刑事案件偵查程序中明確表示系爭損益表、資產負債表有諸多不正確之處，例如「期末存貨」、「期初存貨」均記載為0，惟實際上營業店面中仍有很多庫存（即衣服），足認系爭損益表、資產負債表記載有誤，實難直接作為核課稅捐之依據，況且無任何帳證、憑證、可以核對系爭損益表、資產負債表之正確性，堪認系爭損益表、資產負債表顯有瑕疵。

⒊原告之會計人員顧美玲100年11月23日及106年8月21日分別於彰化地檢署及本院均證稱其於製作原告之財務報表時，會將原告負責人私人投資所得記載在銷貨收入，亦未經核算，足以證明系爭查扣之損益表帳載之正確性有重大疑義，不足作為本件課稅之依據。

⒋本案原告負責人林寶環及其配偶吳聰奇等人（下稱林寶環等2人）違反商業會計法刑事案件，目前上訴最高法院刑事庭審理中，原告於前開刑事案件中，就被告認定之營收金額，原告仍有重大爭執，尚未確定。

⒌原告委託許順雄會計師針對系爭資產負債表及系爭損益表提出之鑑識會計調查服務報告書，明確指出系爭資產負債表及系爭損益表有下述不合理之處，不足以作為被告課稅之依據：

⑴營業收入與資產負債表存貨比率明顯不合理：系爭資產負債表資訊顯示原告系爭期間之期末存貨皆為0，但原告經營服裝品牌事業，門市銷售為最重要的銷售管道，不可能無期末存貨，因門市一定有已入店但尚未銷售之庫存，總部也一定有已自供應商進貨但尚未鋪貨或前期留存之過季庫存，因此報表無任何庫存，顯然不合乎實際營運之結果。

⑵系爭損益表營業收入與成本之比率明顯不合理：資訊顯示原告系爭期間損益表之毛利率在49%～59%之間，而同期間財政部頒布之同業利潤標準之毛利率僅25%，系爭損益表之毛利率幾乎都超過部頒之同業毛利率1倍以上，顯示系爭損益表確具重大異常，應需要更進一步之資訊及驗證程序，以判斷其允當性。

⑶系爭損益表並未列計折舊明顯不合理：資訊顯示原告系爭期間之折舊費用為0，明顯不合理，以原告經營服裝品牌事業，門市○○○○○○○○○○○道，其不可能無固定資產及相關之折舊費用，因此報表並未列計折舊費用，顯示系爭損益表確具重大異常，應需要更進一步之資訊及驗證程序，以判斷其允當性。

⑷損益表營業收入與資產負債表應收帳款（含票據）比率、應付帳款（含票據）比率明顯均不合理。故系爭資產負債表及損益表所載之營業收入，顯然不能直接以之認定為原告系爭期間之真實營業收入。

⒍被告如依營利事業所得稅查核準則等規定之程序方法仍無法證明課稅事實時，尚得依納稅者權利保護法第14條及所得稅法第83條規定為「推計課稅」，依許順雄會計師提出鑑識會計調查服務報告書之推計方法，推計原告97年1月1日至100年8月31日間之營業收入淨額應係落於914,873,302元至1,204,017,779元間，惟原處分未依法採推計課稅方式計算原告之全年所得額，反執有瑕疵之系爭資產負債表及系爭損益表為錯誤之課徵稅捐基礎，先錯誤認定原告各年度之漏報所得額，再以前開錯誤認定之事實，核認本件系爭年度未分配盈餘，進而加徵10%營利事業所得稅及罰鍰，原處分及訴願決定，均有違法應予撤銷之處。

㈡聲明：訴願決定1、2、3、4及原處分1、2、3、4不利原告部分均撤銷。被告答辯及聲明：

㈠答辯要旨：

⒈本件系爭資產負債表及系爭損益表係自原告營業處所之會計電腦系統下載，原告之會計人員謝濠煙及顧美玲於彰化地檢署檢察官調查程序中證稱，彰化地檢署至原告營業處所搜索其相關帳證資料時，由其電腦列印出系爭資產負債表及系爭損益表，係依原告實際收入、支出、各分店實際匯入及匯出金額所編製，且原告之負責人林寶環於被告所屬彰化分局製作之談話紀錄亦表示，系爭損益表係內帳。另觀諸系爭資產負債表及系爭損益表記載具體詳實，項目明確，已包括營業收入、營業成本、營業費用及各科目項下之細目，且係原告之負責人指示會計人員按其經手之實際收入及支出填載，依照各分店統計編製，足認林寶環、謝濠煙與顧美玲所述系爭資產負債表及系爭損益表係原告之內帳非虛，且依前揭彰化地檢署查扣之系爭資產負債表中「銀行存款」「銀行借款—北銀」查核，與原告銀行帳戶資料相符，及系爭資產負債表中「本期損益」金額與查扣之系爭損益表中「本期損益」金額亦相符，足證系爭損益表之資料應屬可採，被告自得據以作為核課稅捐之基礎。

⒉營利事業所得之計算，是以其當年度收入總額減除各項成本費用及稅捐後之純益額為所得額，被告承辦人員解長海於101年5月31日刑事案件偵查程序中之證詞，僅係就原告營利事業所得稅事件，因原告尚未提示相關帳簿憑證資料供被告查核，因此於回答檢察官訊問時，表示暫依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準淨利率預估應補徵營利事業所得稅額；易言之，上開陳述僅在表達未經調帳查核勾稽程序之財務報表，尚難遽為核課基礎，並非認為查扣之系爭資產負債表及損益表所載金額必然不正確。

⒊本件同一漏稅事實營業稅部分，被告所屬彰化分局依彰化地檢署通報資料查獲原告97年1月1日至100年8月31日間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易並分散所得，乃依彰化地檢署所查扣之原告97年1月1日至100年8月31日之系爭損益表所載銷貨收入淨額認定為其同期間實際銷貨銷售額，共計1,446,581,181元，減除原告及受利用分散人同期間申報之銷售額計500,850,939元後，原告短漏報銷售額945,730,242元，逃漏營業稅額47,286,511元，減除受利用分散人已納營業稅額2,262,545元，核定補徵營業稅額45,023,966元。原告不服，經被告復查決定追減營業稅額3,444,239元，原告仍不服，循序提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經本院104年度訴字第384號判決駁回其訴。原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院105年度裁字第791號裁定上訴駁回，已屬確定案件；原告仍表不服，提起再審之訴，亦經本院以105年度再字第32號判決再審之訴駁回，其中針對原告會計顧美玲於本院106年8月21日證詞業經本院審理認為不可採，原告猶表不服，提起上訴，亦經最高行政法院以107年度判字第613號判決上訴駁回。又本件同一漏稅事實營業稅部分既經上開行政訴訟終審確定判決及再審判決，肯認系爭損益表並無原告所稱將原告負責人投資所得計入銷貨收入之事實。

⒋原告系爭期間之營業收入既經前揭本院104年度訴字第384號判決確定，被告依原告營業稅經行政訴訟判決確定之事實，核認其各年度之營業收入，並依調查事實及證據之結果，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等規定，據以核定原告各年度營利事業所得稅及本件未分配盈餘，並非以林寶環等2人違反商業會計法之刑事案件是否成立為準據，無需待林寶環等2人違反商業會計法之刑事案件確定。

⒌原告提出鑑識會計調查服務報告書，係以系爭資產負債表及系爭損益表不合理，應以推計課稅來推計合理之營業收入，並以推計之營業收入依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準推計原告系爭期間之營業淨利，惟查本件原告系爭期間實際營業收入，業經行政訴訟程序確定在案，且原告經彰化地檢署搜索查扣之系爭資產負債表及系爭損益表等公司內帳資料，亦經被告驗證得以作為核課稅捐之基礎，並經本院依職權調查認定原告之財務報表可採；從而被告參據營業稅部分確定之事實，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等規定核實查核系爭損益表之營業成本、營業費用及損失之各項損費、非營業收入、非營業損失及費用，核定原告各年度之營利事業所得稅及未分配盈餘，足認被告已依職權調查課稅事實並適用法律，並無原告所稱無法證明課稅事實而須以推計課稅方式核定之情形。另依原告主張依許順雄會計師提出之鑑識會計調查服務報告書，明確指出系爭資產負債表及系爭損益表甚多不合理之處，如營業收入與存貨比率不合理、營業收入與成本比率不合理、未列計折舊不合理、營業收入與應收款項比率不合理、營業成本與應付款項比率不合理，故原告主張系爭資產負債表及系爭損益表不合理，應以鑑識會計調查服務報告書，採推計課稅方式推計營業收入及營業淨利乙節，核不足採。

⒍罰鍰部分：原告明知其銷售貨物應依規定申報銷售額，卻自97年至100年間連續4年漏報銷售額，並漏報100年度稅後純益，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。依財政部103年4月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，經查屬故意有所得稅法第110條之2第1項漏報未分配盈餘者，應處所漏稅額1倍之罰鍰，惟因該修正後之倍數參考表，較不利於原告，依前揭財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋規定，本件係倍數參考表變更前應裁處而未裁處之案件，應適用103年4月16日修正前倍數參考表之規定，又原告已於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，依原裁處時倍數參考表規定，按復查決定變更核認之漏稅額1,095,782元處0.4倍罰鍰438,312元，並無不合。

㈡聲明：原告之訴駁回。爭點：

㈠被告據彰化地檢署自原告會計電腦系統所查扣之系爭期間損益表、資產負債表，以及同一課稅事實之營利事業所得稅復查決定，進一步計算系爭年度漏報稅後純益，核定原告系爭年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅如附表1所示追減數額，是否於法有據？

㈡本件被告以原告系爭年度復查決定漏報未分配盈餘之所漏稅額裁處0.4倍罰鍰如附表1所示追減數額，是否合法？本院的判斷：

㈠前提事實：原告係經營服裝批發及零售業，於系爭年度未分配盈餘申報，依序列報0元、0元、0元及20,718,792元，嗣經彰化地檢署通報查獲原告於97年至100年間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，分散及漏報營業收入，依

負債表所載資料為基準，予以重新計算原告系爭年度各年營利事業所得稅之全年所得額，進一步計算致漏報稅後純益之數額，做成原核定。原告不服，申請復查結果，因原告對系爭年度同一課稅事實之營利事業所得稅核定亦有不服，前申經被告復查決定，追減系爭年度營利事業所得稅之全年所得額，是本案系爭年度未分配盈餘及其罰鍰復查決定，因而亦獲追減未分配盈餘及罰鍰，核定如附表一，上開事實有原處分1至4、訴願決定書1至4、系爭損益表及資產負債表（甲證1）、原告同一課稅事實之營利事業所得稅及罰鍰復查決定書（乙證1-4、乙證3-4、乙證5-4、乙證7-4）、原告同一課稅事實之營業稅確定判決即本院104年度訴字第384號判決、最高行政法院105年度裁字第791號裁定、本院105年度再字第32號判決、最高行政法院107年度判字第613號判決附卷可稽（乙證1-6至乙證1-9），應堪認定（本件判決相關證據之編號詳附表2）。

㈡被告據彰化地檢署自原告會計電腦系統所查扣之系爭期間損益表、資產負債表，以及同一課稅事實之營利事業所得稅復查決定，進一步計算系爭年度漏報稅後純益，核定原告系爭年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅如附表1所示追減數額，於法有據：

⒈應適用之法令（詳附錄）：

⑴行為時所得稅法第24條第1項前段、第66條之9第1項至第4項、第83條、第102條之2第1項、第110條之2第1項。

⑵商業會計法第14條、第33條、第38條。

⑶納稅者權益保護法（下稱納保法）第14條。

⒉按行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、第66條之9第1項至第4項：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。（第3項）前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」、第102條之2第1項：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」。

⒊次按「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，92年度關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10%營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10%營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照。而95年5月30日修正所得稅法第66條之9第2項規定為「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」。由該條文第2項修正前後規定內容之差異足知，修正前未分配盈餘金額之形成，是以「稽徵機關核定之課稅所得額」為起點，95年5月30日修正時，即改以「依商業會計法規定處理之稅後純益」為計算未分配盈餘之起點。又按損益表之項目分類如下：一、營業收入。二、營業成本。三、營業費用。四、營業外收益及費損。五、所得稅。六、……。十、本期純利（或純損）。本期純利或純損，指本期之盈餘或虧損，95年11月30日修正之商業會計處理準則第28條、第37條規定甚明。是所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計算營利事業所得稅之處分，實與未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分，具有同一課稅行為事實之前、後處分關係，僅於核算未分配盈餘之處分時，未分配盈餘數額之形成係以「依商業會計法規定處理之稅後純益」作為核算之基礎。故在前揭最高行政法院102年度9月份第2次庭長

利事業所得稅案，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在，未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅案不得就營利事業所得稅結算案為實體審究，僅得依職權就所得額計算之數(字)額為形式上之審酌(是否有加減錯誤？)。而未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅案，所仍應依職權調查者為稽徵機關核定短漏報之稅後純益數額，是否係「依商業會計法規定處理之稅後純益」作為核算之基礎，且依所得稅法第66條之9第2項計算之未分配盈餘。

⒋本件被告查獲原告於系爭年度利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝零售交易，分散及漏報營業收入，依

至9月8日止）所載構成全年所得額之科目數額（即營業收入淨額-營業成本-營業費用損失+非營業收益-非營業損失=全年所得額）為基準，予以重新計算原告系爭年度營利事業所得稅之全年所得額。系爭損益表係出自原告會計電腦系統之帳載會計事項紀錄，累計記載產生之財務報表，原告為實施商業會計法之營利事業，系爭損益表自係參照商業會計法、商業會計處理準則等記載產生之財務報表，且經查亦無營利事業所得稅查核準則第2條第2項後段規定，財務會計與稅務會計未相符之差異調整之數額。被告依系爭損益表所載構成全年所得額之科目數額（即營業收入淨額-營業成本-營業費用損失+非營業收益-非營業損失=全年所得額）為基準，予以重新計算原告系爭年度營利事業所得稅之全年所得額，進一步計算致漏報稅後純益之數額，確係「依商業會計法規定處理之稅後純益」，依所得稅法第66條之9第1項、第2項、第4項及第110條之2第1項規定重行核定97年度至100年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及罰鍰，並無違誤。茲析述如下：

⑴經查，原告係經營服裝批發及零售業，其利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易並分散所得，經彰化地檢署通報被告所屬彰化分局查獲。被告所屬彰化分局乃依彰化地檢署所查扣之原告系爭年度之系爭損益表所載銷貨收入淨額各為97年度339,661,107元，98年度311,927,298元，99年度461,366,375元，100年度截至100年9月8日止（計251天）344,609,986元，依每日加權平均計算回推至100年8月31日止(計243天)營業收入淨額為333,626,401元(即344,609,986*243天/251天)，核定補徵營業稅額45,023,966元，另予以裁處罰鍰之營業稅案，復查階段，經被告以系爭損益表之營業收入係按實際匯入金額統計編製，其數額內含營業稅，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第16條第1項後段規定，本次銷售之銷項稅額不在其銷售額內，乃扣除銷項稅額計算原告服飾交易銷售額97年度323,486,769元，98年度297,073,617元，99年度439,396,548元，100年度（截至100年8月31日）317,739,430元，應補徵營業稅額41,579,727元，重行按所漏稅額處以罰鍰。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院104年度訴字第384號判決駁回，

臺中高等行政法院第二庭