最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01051號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01051號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年3月10日高雄高等行政法院93年度訴字第664號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之配偶黃秀華為高晟營造有限公司（下稱高晟公司）股東（原審誤載為上訴人係高晟公司股東，應予訂正），該公司截至民國（下同）86年度止，未分配盈餘累積數新臺幣（下同）26,711,067元，超過公司已收資本額22,500,000元，被上訴人乃於88年11月10日以南區國稅南市資字第88033372號函請該公司選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於89年度內辦理增資或分配，惟該公司未依規定期限辦理，被上訴人遂以該公司全部未分配盈餘累積數，按上訴人之配偶出資額比例計算，強制歸戶核定上訴人配偶之營利所得為3,739,549元，併課上訴人90年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：本件被上訴人所強制分配者為高晟公司累積至86年度之未分配盈餘，然上訴人之配偶是於87年12月7日始登記為高晟公司股東，故被上訴人以之為歸戶對象已有違誤。又高晟公司累積未分配盈餘於83年度即已達已收資本額二分之一，依所得稅法第76條之1規定，即應強制歸戶併予課稅，則至被上訴人為本件綜合所得稅核課時，已逾5年之核課期間；而被上訴人卻以至86年度高晟公司累積未分配盈餘已達已收資本額1倍為由，方為強制歸戶，任意延長核課期間，亦屬違法。又高晟公司實質上已對股東分配股利，並支付毀損鄰房之賠償金，且有壞帳損失等，然被上訴人於核算高晟公司累積未分配盈餘時卻未予扣除；並高晟公司已因積欠銀行欠款，經移送法院強制執行，而該公司帳上之股東往來或同業往來亦不可能收回，足見被上訴人認定高晟公司之累積未分配盈餘數不僅有誤，且高晟公司亦無歸戶價值；被上訴人僅以高晟公司尚有違章案件，而援引有不當聯結違法之財政部83年2月3日台財稅第831582766號函，仍對上訴人核定系爭營利所得，顯屬違法，為此，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營利所得3,739,549元部分均撤銷。

三、被上訴人則以：查高晟公司因新建工程造成鄰房損失而支付之賠償金，係發生在85年度，高晟公司當年度並未估計入帳，應未符合財務會計準則公報第9號或有事項及期後事項之處理準則第7條規定可應計入帳之規定，被上訴人依高晟公司於87年支付系爭賠償金額，認定屬該公司87年度其他損失，與本件累積至86年度未分配盈餘數之計算無涉，並無不合。況有關未分配盈餘計算，依所得稅法第76條之1第1項、中小企業發展條例第36條規定、財政部65年11月30日台財稅第37898號、70年8月7日台財稅第3658號及77年12月30日台財稅第770667550號函釋規定，係指經稽徵機關核定之課稅所得額為準，加減符合所得稅法第66條之9第2項規定之項目。本件高晟公司雖已歇業，惟尚有違章未結，尚不得免依所得稅法第76條之1條第1項歸課股東所得稅。另兩稅合一實施後，有關未分配盈餘之課稅，所得稅法第76條之1與同法第66條之9規定之課稅性質並不相同，是被上訴人未將上訴人所主張以後年度虧損自86年度未分配盈餘累積數中減除，並無不合。再者，高晟公司支付各該款項應非依章程規定或股東之持有股份比例發放，與盈餘分派之法定要件不符，又高晟公司就支付款項亦未申報股利扣免繳憑單，是系爭款項應非屬盈餘分配等語，作為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查高晟公司應優先適用行為時促進產業升級條例及中小企業條例，故上訴人以本件應依行為時所得稅法第76條之1規定，爭執被上訴人於90年度為本件營利所得之核課已逾5年之核課期間，即無可採。且因股東之盈餘分派請求權是隨著股份之讓與而移轉於受讓人，故本件上訴人之配偶雖於87年間始擔任高晟公司股東，但高晟公司就其至86年度已超過已收資本額1倍之累積未分配盈餘，被上訴人於90年度進行股東營利所得之強制歸戶，並以上訴人之配偶作為本件未分配盈餘之強制歸戶對象，即屬有據。其次，關於高晟公司至86年度累積未分配盈餘數之爭執部分：查關於高晟公司累積至86年度之未分配盈餘數，被上訴人是依高晟公司歷年經稽徵機關核定之課稅所得額，扣除所得稅法第66條之9第2項規定應減除項目之數額後，所得之數額，高晟公司83年度及86年度係依擴大書審申報營利事業所得稅，然因高晟公司83年度及86年度之營業收入超過30,000,000元，而不符合適用擴大書審之標準，故被上訴人就該2年度高晟公司之營利事業所得稅結算申報，乃按高晟公司申報金額予以審查，並就超限部分予以剔除，故關於高晟公司83及86年度未分配盈餘數之計算，即無將自行調整之營業淨利與依帳載資料申報所得額之差額，予以減除之依據。次查高晟公司新建工程造成鄰房損失雖係發生於85年度，然其損失之給付與否、及應賠償之損失額於85年度並未確定，有待未來高晟公司與相對人協議、訴訟及支付而確定證實，係屬我國財務會計準則公報第9號第3條第1項、第7條規定之「或有損失」，其金額因尚未得合理估計，故高晟公司於發生之85年度未予入帳，核與財務會計原則無違，此等損失亦非所得稅法第66條之9第2項所規定得作為未分配盈餘減除之事項，故上訴人爭執此項「或有損失」實與本件至86年度之未分配盈餘累積數計算無涉，自未得以之減除86年度未分配盈餘累積數。再查財政部75年12月23日台財稅第7582118號函，及80年10月14日台財稅第801259121號函，均係所得稅法86年12月30日增訂第66條之9等關於兩稅合一相關規定前所發布之函釋，而依增定之所得稅法第66條之9第1項規定可知，於此規定施行後，關於未分配盈餘，87年度之前與87年度以後之處理方式並不相同，依財政部90年4月17日台財稅字第0900451094號函釋意旨，高晟公司87年度支付之鄰房賠償損失，於計算本件至86年度之累積未分配盈餘數，自不得作為減項予以減除。又查曾擔任高晟公司股東之黃偉榮、歐國成、楊馥全及卜少光等人，雖於86年度或之前有自高晟公司取得款項之事實，但其等取得之程序，既非經由股東會決議所為之股利發放（盈餘分配），且非每1位股東各按持股比例取得擬分配之盈餘款項，依公司法第20條第1項、第235條第1項、第110條第3項，及商業會計處理準則第26條第3款後段規定，上述款項之支出，就高晟公司而言，性質上並非盈餘分配甚明。且上訴人提出之支付命令確定證明書，僅能證明高晟公司與其債務人黃耀欣間有請求票款給付之事實，但並無從證明高晟公司確有因該債權無法追回而有壞帳損失發生，自難認該金額應予核算高晟公司累積未分配盈餘數時予以減除。綜上，上訴人關於被上訴人核定高晟公司86年度未分配盈餘累積數計26,711,067元之爭執，並無可採，被上訴人上述核定金額，於法並無不合。再者，關於本件是否尚有歸戶課徵股東所得稅價值之爭執部分：依被上訴人所為高晟公司未分配盈餘明細表（更正後）之記載，可知其中84年度及85年度，被上訴人已分別就其「自行調整之營業淨利與帳載結算營業淨利之差額」及「依同業利潤標準核定之營業淨利與帳載營業淨利之差額」予以減除，至於83及86年度之營利事業所得稅，被上訴人則是按高晟公司之申報資料予以查核認定；且高晟公司至87年度均有正常營業，亦有申報當年度營利事業所得稅，是至88年度之營利事業所得稅始未申報，故本件高晟公司之情況，應非財政部83年2月3日台財稅第831582766號函釋所欲適用之範圍。次依高晟公司86年度資產負債表之記載，其淨值總額合計137,720,225元，則縱將上訴人主張之負債共約4千餘萬元予以減除，高晟公司之資產亦非負數；況上訴人所稱之賠償鄰房損失，高晟公司嗣後有取得保險公司之理賠金，則此賠償自對高晟公司之資金無影響，則上訴人執為高晟公司負債已高於資產之論據，進而主張本件已無歸戶股東營利所得之價值云云，更屬無據，而難採取。此外，本件核與實質課稅原則及租稅負擔公平原則無涉，另公司法第154條規定乃關於股東對於公司責任之規定，核與本件是屬公司盈餘分配之爭執無涉，故上訴人據以爭執，亦有誤解。再臺北高等行政法院91年度訴字第3536號判決，與本件事實並不相同，即難採取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：查上訴人之配偶黃秀華於87年12月17日登記加入高晟公司成為股東，然原審於事實欄及理由欄卻認定上訴人為高晟公司之股東，此與事實完全不符，其判決顯有調查未盡之違誤及判決不適用法規之違背法令。另依一般經驗法則，有限公司多為家族、親戚、朋友間合資即予成立，而各項決策亦多由實際經營公司之負責人決行，並非完全遵照法律規定之程序，然在未有股東之爭執下，自無因程序之瑕疵而否定公司實質決議、行為之效力。經查，高晟公司是由訴外人黃偉榮實際經營，是以其個人即認為諸多事宜當由其1人決定即可，詎原審僅因高晟公司未召開股東會即否認高晟公司該等轉帳並非股利之發放，不符所得稅法第76條之1之規定而得減除該等金額，惟此顯違經驗法則而有判決適用法規不當之違背法令。次查高晟公司早於88年間即因營運不善以致無法經營，且已停業及他遷不明，且高晟公司至88年時，公司已負債累累，幾無資產，顯已無歸戶課徵股東所得稅之價值。而財政部83年2月3日發布之台財稅第831582766號函釋所指「無歸戶課徵股東所得稅價值」之前提，須以公司組織之營利事業非為虛設行號及違章未結者，然因高晟公司有違章未結在案，被上訴人認為高晟公司不能適用財政部上開函釋，而不願詳細調查高晟公司是否無歸戶價值。上開函釋設定除外條件，顯然違反未分配盈餘強制歸戶實質正當性之意旨。再查違章未結應屬行政罰如何執行之問題，與未分配盈餘強制歸戶之立法意旨不同，二者欠缺實際關聯，誠如道路交通安全規則第8條規定，汽車駕駛人需繳清罰緩始得換發行車執照一般，此顯然有悖「不當聯結禁止」原則，業有本院90年度判字第1704號裁判可稽。上開函釋原審自應拒絕適用上開函釋，然原審未盡實質審查行政函釋之責任，亦未基於平等原則之法理，探究有無其他情事可能造成名不符實之狀況，而有判決適用法規不當之違法，其判決當然違背法令等語。

六、本院按財政部83年2月3日台財稅第831582766號函係謂：「主旨：核釋公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額之處理原則。請查照。說明：一、依據本部82年12月9日研商『修正現行稅務法令及改進便民服務措施等相關事宜』會議決議辦理。二、公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」另財政部83年12月29日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第四次連繫會議」決議，所謂「無歸戶課徵股東所得稅價值」之構成要件為：(一)該公司確係他遷不明或擅自歇業（虛設行號及違章未結者除外）。(二)該公司最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無固定資產。(三)該公司於擅自停業或他遷不明，前後一年內其負責人或持有半數股份以上之股東未另行設立公司經營業務者。而「．．．（二）一般營利事業多以永續經營及獲利最大化為其主要目標，在正常情況下，營利事業之所以擅自停業或他遷不明，多因經營不善或遭受重大災變而無力繼續經營，在此情形下，常已虧損累累，不可能再辦理增資，但因採擴大書面審核方式辦理結算申報自行調高純益率，或經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額，以致未分配盈餘超過得保留限額，而須強制歸課股東綜合所得稅。前述情形經本部83年2月3日台財稅第831582766號函核釋，公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其所得年度所得課稅。（三）又鑒於部分營利事業為規避補稅及罰鍰而擅自停業，甚至旋即於同地址另設新公司繼續營業，藉此逃漏相關稅捐及罰鍰，遂明定虛設行號及違章未結案件，無前揭函釋之適用。」亦經財政部93年6月17日台財訴字第0930019744號函示在案。可知，前述財政部83年2月3日台財稅第831582766號函，係為避免已經營不善之公司，僅因營利事業所得稅係以同業利潤標準核定等非查帳核實方式認定之課稅所得額，並據以核算出之未分配盈餘累積數雖已超過得保留限額，但與公司實質情況顯不相符，而無從辦理增資或分配之情況，故以擅自停業或他遷不明之公司為函釋適用之範圍，而認此時該等公司已無歸戶課徵股東所得稅之價值；並為避免營利事業藉以規避稅捐及罰鍰，故乃限制該函釋於虛設行號及有違章未結者不適用；並以前述83年12月29日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第四次連繫會議」決議，作為執行之細節性規定。查未分配盈餘強制歸戶制度，是為避免營利事業，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，以達規避投資人綜合所得稅之目的；且所得稅法第76條之1關於強制歸戶之要件，亦未包含是否有歸戶價值部分；故財政部83年2月3日台財稅第831582766號函當係為避免未分配盈餘累積數之核算與公司之實際狀況顯然不符之不合理情況，所為之措施，其並非於法定要件外另設其他限制條件，並其上述適用者範圍之限制，亦有其考量之目的及原因，而與所得稅法第76條之1關於強制歸戶規範之意旨無違，上訴人以該函釋有違不當聯結原則，爭執不應援用，不足採取。至於所得稅法第66條之9第2項第10款之規範，則屬關於得否作為計算未分配盈餘減項之問題，核與前述財政部83年2月3日台財稅第831582766號函所闡明有無歸戶課徵股東所得稅價值無涉。以上關於本件是否尚有歸戶課徵股東所得稅價值之爭執，業據原判決於理由項下詳述其得心證之理由，核無違誤。上訴人所引本院90年度判字第1704號判決，係針對汽車駕駛人需繳清罰鍰始得換發行車執照而為論斷與本件情節不同，殊難比附援引。至於本件係上訴人之配偶黃秀華為高晟公司股東，原判決事實欄及理由欄誤載上訴人為高晟公司之股東，固欠允當。惟上訴人為本件納稅義務人，與其配偶合併申報90年度綜合所得稅，其應課之稅負並無不同，其錯誤尚不影響判決之結果，本院予以訂正，仍應予以維持。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異