最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01152號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01152號

上訴人

法波蘭傳播管理顧問股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○律師

訴訟代理人

魏啟翔律師

訴訟代理人

黃子恬律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月17日臺中高等行政法院93年度訴字第593號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國85年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）19,259,018元，營業淨利962,167元，全年所得額975,873元，經被上訴人按其他顧問服務業同業利潤標準核算營業淨利5,007,344元，非營業收入總額13,706元，全年所得額5,021,050元。惟上訴人82至84年度會計處理方法是否正確，係屬不同會計方法下之解釋，且係遷就客戶在公司正式成立前不願意接受其所開立之統一發票，而將其輔導客戶取得執照之管理顧問費收入延遲至85年有線系統公司成立時，才開立發票，並列報收入。上訴人更正以前年度申報，因已逾核課期間，致依法無繳納之義務，絕非應根據「誠信」的有無來決定法律之適用。所得稅法第24條規定，課稅所得額係由營業收入減除必要成本、費用和其他收支來決定，其中細項按個案別劃分成本，實為畫蛇添足，不符合成本效益及比例原則。上訴人已將合約全數提供審查，被上訴人卻要求比照製造業之專案成本匯集方式，重新分類成本，必須公司成員均隨時記載所從事之活動，對每一項費用加以歸類。此對正確課徵稅收不會增加太多實益，但上訴人卻需花費巨大之人力物力，上訴人屬小型服務業，法律並無明文規定應逐案計算成本之義務，因此未事先準備保存資料，致無法快速回應被上訴人之要求。本件應請被上訴人就整體收入是否與成本配合，成本費用是否實在等大原則去追究，而非以枝微末節強人所難等情，爰請判決訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：上訴人85年度列報營業收入淨額19,259,018元，營業成本0元，營業淨利962,167元，全年所得額975,873元，原經書面審查核定，嗣經調帳查核，因上訴人提示各類合約書正本、員工訓練辦法、預付費用及應付薪資等明細及相關憑證，無法勾稽查核，乃按同業利潤標準毛利率68%核算營業毛利13,096,132元，減除營業費用及損失總額5,757,356元，營業淨利7,338,776元，超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，依營利事業所得稅查核準則第6條第1項、第60條前段規定，按該業同業利潤標準淨利率26%核算營業淨利5,007,344元，加計非營業收入總額13,706元，核定全年所得額5,021,050元，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，上訴人係從事其他顧問服務業務，其85年度列報營業收入淨額19,259,018元，營業成本0元，營業淨利962,167元，全年所得額975,873元，原經被上訴人書面審查核定，嗣經抽查改調帳查核，被上訴人依上訴人補送成本表，將直接人工等13項營業費用合計12,539,495元轉列至營業成本，惟因上訴人未提示各類合約書正本、員工訓練辦法、預付費用及應付薪資等明細及相關憑證，無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：7409-11）同業利潤標準毛利率68%核算營業毛利13,096,132元，減除營業費用及損失總額5,757,356元，營業淨利7,338,776元，又因超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，乃依查核準則規定按該業同業利潤標準淨利率26%核算營業淨利5,007,344元，加計非營業收入總額13,706元，核定全年所得額5,021,050元，經核並無不合。按營利事業應依相關稅法之規定申報繳納營利事業所得稅，公司組織之營利事業應採權責發生制，估列當年度應收之營業收入，應與營業成本、費用相配合，於同期認列，行為時所得稅法第3條第1項、第22條第1項前段、第24條第1項、商業會計法第60條第1項規定甚明。

又依稅捐稽徵法第21條規定稅捐之核課期間，在該核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。已逾核課期間者，稅捐機關既不能再補稅處罰，納稅義務人自亦不能先於各期拒不具實申報，迄核課期間已過始主張更正已逾核課期間各期稅款，變相逃避稅捐之稽徵，顯然違反公法上之誠信原則，不應許可。經查上訴人辦理82至87年度營利事業所得稅申報時，並未依規定據實申報各年度營業上實際已發生之應收收入，致被上訴人未能及時發現乃依上訴人申報之資料，分別核定各年度所得額，上訴人亦未異議，其中除89年度外均為已確定之案件。詳言之，本件原查核定時，上訴人並未主張要將85年度營業收入分攤歸入82等各年度，遲至被上訴人91年10月16日通知上訴人提示相關證明文件時，始以說明函主張要更正各年度營業收入，併提示向被上訴人所屬黎明稽徵所申請更正函樣張，說明將更正其他受影響年度申報之營業收入。該申請函之書立日期為90年10月31日，惟上訴人卻遲未將函件送達黎明稽徵所。被上訴人於92年9月2日及10月16日分別以中區國稅法一字第0920062057號及第0920068524號函請上訴人提示其他受影響各年度之更正後核定通知書及各科目之調整明細、調整依據、相關帳證與合約書正本、營業成本分析表等，有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，上訴人仍未能提示。按所得稅法規定，有營業收入就必須申報課稅，不能因人為惡意規劃取巧致生課稅不公平之結果。本件上訴人不能誠實申報各年度營業收入，違法在先已如前述，如上訴人欲申請更正各年度申報之營業收入金額，何不及時提出申請？待已逾核課期間，才主張更正重核，並主張已逾核課期間，無繳納之義務云云，其取巧規避應納稅款，顯已違反行政法之誠信原則，不應准許。另查上訴人85年度帳簿憑證未依規定整理，無法提供查核，其真實交易內容不詳，被上訴人依行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所規定規定按同業利潤標準核定其所得，於法並無不合，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨略謂：(1)參照本院24年判字第4號判例、45年判字第26號判例意旨，上訴人82至84年度之營所稅申報案件，既未曾復查或行政救濟，僅具形式上之確定力，尚得由被上訴人主動更正，遑論本件係85年度營所稅案件在上訴人申請復查階段之更正！被上訴人不准上訴人申請更正85年度應收收入，有違稅捐法定主義下追求正確課稅事實之依法行政義務。復按本院75年判字第1291號判例意旨，本件上訴人既已提出各顧問案委任契約以為付款約定之證明，被上訴人應無不准上訴人更正之理。原判決認上訴人除89年度外均為已確定之案件，顯對已確定案件之認定有所誤認，有判決適用法規不當之違法。(2)上訴人於82至84年間並非故意不開立發票及列報營收，實因當時有線電視系統業界不容上訴人開立發票之故，若強要開立，無異使公司無法於業界競爭及生存，是上訴人於82至84年間之營收遲至85年度取得發票後於復查期間申請更正，實乃業務經營形勢所致，並無取巧規避應納稅款之絲毫意圖。其次，上訴人於列報82至84年度收入時，豈能預見85年度之營利事業所得稅事後有抽查改調帳查核之情事？故82年84年度之營收未能列報，更非上訴人當時有意利用未可預知之85年度調查查核復查機會而申請更正，上訴人並無違反誠實信用原則之可責性。(3)本件行政訴訟並非爭執上訴人82至84年度間之營業收入如何認列或補課補繳之問題，而係爭執85年度之營業收入是否確為系爭年度之營業收入。上訴人申請更正，乃基於稅捐法定主義下之反應正確之課稅事實要求，係正當權利之行使，縱其法律效果係可減免系爭年度之稅捐債務數額，亦屬稅捐法定主義下之結果，自無違反誠信原則之可言。(4)所得稅法第83條推計課稅之規定，其前提應只有在稽徵機關無法進一步調查課稅基礎上，始得為之。本件上訴人所提調整明細、調整依據、相關帳證與合約書、成本分析表等資料，被上訴人是否即不能判斷該關聯性？若剔除無關聯部分後，是否不能較按同業利潤標準核定結果，作出更有利上訴人之核定處分？於復查及訴願決定內，均未置論，被上訴人逕以同業利潤標準而為最不利上訴人之處分，被上訴人非但違反比例原則，復有違推計課稅之適用前提，顯然違反所得稅法第83條第1項規定。原判決僅片面採信被上訴人之答辯，未就上訴人所主張之個別請求、個別之攻擊防禦方法及其他對判決具有重要事項為之，有判決不備理由及判決適用法規不當之違法云云。

本院查：稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」依此規定，納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定救濟期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟者，其查定處分固僅具有形式上之確定力，稽徵機關於核課期間內，如另發現應徵之稅捐者，為維持課稅公平之原則及基於公益上之理由，自可變更原查定處分，並補徵其應繳之稅額。惟對於已逾越核課期間者，稽徵機關既不得再補稅處罰，自不許納稅義務人以其他理由申請更正該已逾核課期間年度之營利事業所得額，乃屬當然。原判決以本件原查核定時，上訴人並未主張將85年度營業收入分攤歸入82年等各年度，遲至被上訴人91年10月16日通知上訴人提示相關證明文件時，上訴人始主張更正各該年度營業收入，併提示向被上訴人所屬黎明稽徵所申請更正函樣張，說明將更正其他受影響年度申報之營業收入。該申請函之書立日期為90年10月31日，惟上訴人卻遲未將函件送達被上訴人所屬黎明稽徵所。上訴人不能誠實申報各年度營業收入，而違法在先，俟已逾越法定核課期間，始主張更正重核，並主張已逾越核課期間，而無繳納之義務，其取巧規避應納稅款，已違反行政法之誠信原則，不應准許。另查上訴人85年度帳簿憑證未依規定整理，無法提供查核，其真實交易內容不詳，被上訴人依行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所規定規定按同業利潤標準核定其所得，自無不合，因而將上訴人在原審之訴駁回，經核於法並無違背法令情事。上訴人主張參照本院24年判字第4號及45年判字第26號判例意旨，上訴人82至84年度之營所稅申報案件，既未曾復查或行政救濟，僅具形式上之確定力，尚得由被上訴人主動更正，被上訴人不准上訴人申請更正85年度應收收入，有違稅捐法定主義下追求正確課稅事實之依法行政義務；又上訴人於82至84年間之營收遲至85年度取得發票後於復查期間申請更正，實乃業務經營形勢所致，並無取巧規避應納稅款之意圖云云，殊無足採。又依所得稅法第第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」納稅義務人是否有未依規定提示帳簿、文據之情形，核屬事實認定問題。原判決以上訴人85年度營利事業所得稅申報，經被上訴人抽查改調帳查核，並以上訴人未提示各類合約書正本、員工訓練辦法、預付費用及應付薪資等明細及相關憑證，無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：7409-11）同業利潤標準毛利率68%核算營業毛利13,096,132元，減除營業費用及損失總額5,757,356元，營業淨利7,338,776元，又因超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，乃依查核準則規定按該業同業利潤標準淨利率26%核算營業淨利5,007,344元，加計非營業收入總額13,706元，核定全年所得額5,021,050元，亦無不合，經核原判決所認定之事實，並無違背論理及經驗法則，自無上訴人所指有判決適用法規不當或判決不備理由等違背法令情事。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異