最高行政法院(含改制前行政法院) - 95年度判字第01643號（營利事業所得稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01643號上　訴　人　中央投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　楊忠耕被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年3月30日臺北高等行政法院93年度訴字第1047號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：按本件為撤銷訴訟，雖因原代理人未出席辯論，原審仍有斟酌其他必要證據，詳為調查之義務。上訴人自始即主張主要股東中國國民黨為公益社團法人，亦即該當於所得稅法第11條第4項所稱「教育、文化、公益、慈善機關或團體」。此依被上訴人民國（下同）93年12月24日台財稅第0930454717號函釋(下稱93年函釋)亦可稽。當事人雙方對上訴人主要股東中國國民黨之社團法人性質認定上，已趨於一致。且該93年函釋於原審判決日期94年3月30日之前已存在，行政機關之函釋雖不能拘束法院之認事用法，惟原審漏未審酌此一關鍵待證事項之證據，即難謂與行政訴訟法第133條、134條無違。況上訴人與中國國民黨乃分屬個別獨立法人個體，上訴人為被投資方。對於上訴人屬「營利事業」一事，當事人雙方本無爭執，本無探求是否屬於「教育、文化、公益、慈善機關或團體或依其他法令規定不得分配盈餘之團體或組織」之必要。本案所應爭執探求者，乃在投資方中國國民黨是否符合函釋中「教育、文化、公益、慈善機關或團體或依其他法令規定不得分配盈餘之團體或組織」之資格而已。原審以應探究投資方之資格條件推求於被投資方，顯屬繆誤。次查所得稅法第11條第4項並未對於機關團體對其他營利事業有「投資關係」而作出排除之規定，且相關人民團體法並未創設迥異於民法社團法人之分類。進一步言，「教育、文化、公益、慈善機關或團體」若對於其他營利事業有投資關係，其所應負擔之稅負及所應擔當之申報義務，自有「教育、文化、公益、慈善機關或團體辦理結算申報應注意事項」及被上訴人有關命令函釋以為遵循，與其法人性質是否該當於第11條第4項係屬兩事，並不相關。再按，原審係以87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，作為上訴人非屬「教育、文化、公益、慈善機關或團體或依其他法令規定不得分配盈餘之團體或組織」之論據。惟「分配盈餘表」乃上訴人之盈餘分配，並非所應爭執之主要股東中國國民黨之「分配盈餘表」。中國國民黨只是盈餘之受配人，與其是否認屬於不得分配盈餘之團體或組織並無關聯。又兩稅合一制實施後，教育、文化、公益、慈善機關或團體有因投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，由於該股利或盈餘已於「被投資公司階段」(前1年度)課徵25%之所得稅，該機關或團體(後1年度)事實上僅取得股利或盈餘之淨額。該前階段所繳納之25%所得稅，因不得扣抵及退還，實質上已由被上訴人所保留，而成為實質最終稅負。再參酌「僅在被投資事業階段課徵一次所得稅」、「無適用兩稅合一制之必要」及「消除現行制度下所產生之重複課稅」等法文之意義，教育、文化、公益、慈善機關或團體所投資營利事業之該比例部分盈餘，若於次1年度未作分配者(即「未分配盈餘」)，國家所應收取之稅捐已於前1年度因先行徵起25%而獲得滿足，自不應再適用新所得稅法第66條之9而加徵10%所得稅款。至於財政部91年10月30日台財稅第0000000000函釋(下稱91年函釋)，係以合於規定之機關、團體或組織「個別或共同」「百分之百」投資於其他營利事業，作為適用免計算未分配盈餘申報之資格條件。其以100%作為適用資格條件，於具體個案上，必然將發生全有或全無之結果。故依據文義作反面解釋，投資比例為1%至99%之其他諸多情形，應屬不可適用91年函釋者。參諸所得稅法66條之1第2項、42條第2項等規定，均未明文對合於規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體若投資於營利事業，則必應達100%方有「免計算未分配盈餘申報」之適用。故所稱「百分之百」，顯屬被上訴人對財政部91年函釋自行加諸法律所無之限制。且該91年函釋動搖人民對稅法應有之信賴，情節殊屬不當。末查上訴人87年度之盈餘未作分配，代理人會計師未及考慮上訴人之股東當中中國國民黨法人性質迥異於營利事業，逕依一般營利事業性質而為處理，並已由上訴人於89及90年中對該未分配盈餘加繳10%稅款，乃稅務代理人之錯誤。將不應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘並納稅，被上訴人核屬適用法律錯誤無訛。上訴人未分配盈餘中，由於投資關係應歸屬於中國國民黨比例部分，不適用兩稅合一制。依法不應繳納該部分10%稅款而繳納，被上訴人受有不當得利，上訴人受有損害。該10%稅款繳納期間分別為89年5月31日及90年5月25日，上訴人申請稅款退還時間為92年7月3日，本項退稅請求權尚未罹於5年消滅時效，符合稅捐稽徵法第28條退稅請求權之構成要件。被上訴人以租稅課徵「已確定」否准退稅之請求，是自行加諸法律所無之限制也，應不足採據。另依稅捐稽徵法第1條之1規定之文義，其前提應為應有財政部解釋函令之存在；且屬納稅義務人得據此函令之規定提出申請者，方屬該當。如前所述，本件情形並非財政部91年函釋所涵括，本無適用該函釋之餘地，即無進一步探究對上訴人有利或不利之必要。又本案屬上訴人「受有損害有待填補」之情形，應與但書「有利於納稅義務人」不同；前項損害若可填補，也僅回復其公平狀態而已，並無「利」之發生也。進一步言，縱令由上訴人據以勉為申請，也將因比例非100%而僅能得出「駁回」之「不利」結果也，故與是否「確定」應不相關。原審就此也屬法令適用不當之情形，爰請求廢棄原判決，被上訴人應退還上訴人87年度未分配盈餘加徵稅款新臺幣（下同）123,026,624元。貳、被上訴人則以：查上訴人於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，87年度未分配盈餘已依法申報，並繳納稅款123,026,624元在案。嗣上訴人主張免依所得稅法第66條之9及第102條規定計算未分配盈餘，屬稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤及計算錯誤以致溢繳稅款申請退稅，案經被上訴人以92年8月5日財北國稅審一字第0920064811號函復，否准所請。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，業經原審判決駁回上訴人之訴。揆之原判決理由所引行為時稅捐稽徵法第28條、財政部91年函釋及行政程序法第128條第1項第1款等規定，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依本院61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴顯無理由等語，資為抗辯。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人87年度未分配盈餘已依法申報，並於89年5月31日及90年5月25日繳納稅款123,026,624元在案，嗣於92年7月10日依稅捐稽徵法第28條規定及財政部91年函釋意旨，主張因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，申請退還上開稅款。惟查上訴人係由中國國民黨、光華投資股份有限公司、啟聖實業股份有限公司、建華投資股份有限公司、景德投資股份有限公司、悅昇昌投資股份有限公司、華夏投資股份有限公司等共同投資設立，此有87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附原處分卷可稽，雖各股東投資比例不同，並不影響上訴人非屬財政部91年函釋所稱之各級政府機關、教育、文化、公益、慈善機關或團體或依其他法令規定不得分配盈餘之團體或組織，且上訴人87年度未分配盈餘係委任王小蕙會計師於89年5 月31日申報，於同日及90年5月25日繳納未分配盈餘加徵10 %稅款123,026,624元，經被上訴人核定在案，上訴人未於規定期限申請復查，核已確定，自無財政部91年函釋之適用，即無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事，被上訴人否准其退稅之申請，自無不合。又本件亦無行政程序法第128條第1項第1款規定之具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人之變更情形，上訴人依該規定申請撤銷原行政處分並退稅，亦不足採。綜上說明，本件被上訴人否准上訴人退還稅款123,026,624元之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，暨命被上訴人返還上訴人87年度未分配盈餘加徵稅款123,026,624元，均無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院按：㈠、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第28條所明定。次按同法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」復按「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織，個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：（一）各級政府機關。（二）所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。（三）依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」財政部91年函釋有案。查上訴人於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，87年度未分配盈餘已依法申報，並繳納稅款123,026,624元在案。嗣上訴人主張免依所得稅法第66條之9及第102條規定計算未分配盈餘，屬稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤及計算錯誤以致溢繳稅款申請退稅，案經被上訴人以92年8月5日財北國稅審一字第0920064811號函復，否准所請。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：原處分並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事，被上訴人否准其退稅之申請，自無不合。又本件亦無行政程序法第128條第1項第1款規定之具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人之變更情形，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。㈢次按稅捐稽徵法第28條所規定納稅義務人得申請退還稅款公法上請求權，其構成要件所謂「適用法令錯誤」之法令係指處分時之法令而言，嗣後法令變更，自不得認合於所謂「適用法令錯誤」之構成要件。經查，上訴人87年度結算申報案件係委託勤業會計師事務所王小蕙會計師簽證依法申報並於89年5月31日及90年5月25日繳納87年度未分配盈餘加徵百分之10稅款123,026,624元，並經被上訴人核定，上訴人87年度未分配盈餘核定後退稅款1,731,657元亦於91年9月12日兌領在案，顯然在財政部91年10月30日台財稅第0000000000函釋發布施行前，業已核定處分並已確定，本件原核無財政部91年函釋免依所得稅法第66條之9及第102條規定計算未分配盈餘之適用甚明，則上訴人以稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」為由，請求退稅即屬不合，原判決因之駁回上訴人之訴，並無不合。㈣另按行政程序法第128條第1項第1款規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。」所稱「具有持續效力之行政處分」，係指非一次之執行即終結，而於一定期間繼續有效存在之行政處分而言。關於核課稅捐之處分，經納稅義務人繳納後，即行終結，並非具有持續效力之行政處分，是該核課稅捐之處分作成後，其所根據之法律或事實狀況縱有變更，自不影響其原本之合法性或違法性。上訴人87年度未分配盈餘係委任王小蕙會計師於89年5 月31日申報，於同日及90年5月25日繳納未分配盈餘加徵10 %稅款123,026,624元，經被上訴人核定在案，上訴人未於規定期限申請復查，核已確定，本件核課稅捐之處分，經納稅義務人繳納後，即行終結，顯非具有持續效力之行政處分，是本件核課稅捐之處分作成後，嗣後縱認91及93年函令意旨係發生有利於相對人之變更，亦不影響本件原核課處分之合法性。是以本件不具行政程序法第128條第1項第1款事由，上訴人據以請求，自有未合。㈤從而，上訴人主張上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。本件既無適用91年或93年函釋之餘地，上訴意旨所指本件合於上開二函之指摘，本院自無庸再一一指駁，附此敘明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　5　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官　陳　秀　美法官劉　鑫　楨法官　梁　松　雄法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　5　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01643號

關鍵資訊