最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01956號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01956號

上訴人

甲 ○

訴訟代理人

周威良律師

訴訟代理人

李振林律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月15日臺北高等行政法院92年度訴字第04777號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核准延至88年4月30日辦理，惟上訴人僅申報綜合所得總額新臺幣（以下同）49,532,515元，淨額48,823,244元，並未繳納應自行繳納稅額15,086,059元；嗣於88年5月19日以其配偶張朝喨名義補申報上開綜合所得稅，並申請延期繳納系爭滯欠稅款，經被上訴人函請張朝喨補繳自繳稅款，並否准其延期繳納稅款。張朝喨不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回在案。嗣被上訴人核定發現納稅義務人變更為張朝喨並無依據，乃於90年9月10日函請上訴人補繳自繳稅額15,086,059元及加計利息68,197元，且於90年9月10日以財北國稅大安徵字第90065489號函否准其變更納稅義務人，並於90年9月11日送達系爭核定稅額繳款書，通知其繳納。上訴人不服，於90年10月15日申請復查，經被上訴人以系爭自繳稅款計算錯誤，移請被上訴人所屬大安稽徵所依更正程序辦理，更正自繳稅額為14,984,726元、加計利息67,739元。上訴人仍不服，主張87年度綜合所得稅非其申報，其非納稅義務人，請將納稅義務人改為其配偶張朝喨云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，經原審92年度訴字第04777號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。

二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）本件應得適用所得稅法第15條第1項後段之規定。其理由為：1、本件適用所得稅法第15條第1項後段准許變更納稅義務人主體之規定，對於人民並無更為不利，且依所得稅法第126條第1項及第2項規定，其明示「第15條第2項、第17條第1項第1款及第2項，自中華民國91年1月1日施行」，此外，其餘未經明示者，如前揭第15條第1項後段規定，應得溯及適用，本件既未經確定，自得適用之，況本件若適用前開所得稅法第15條第1項後段規定，亦無信賴利益保護之疑慮。2、就稅捐稽徵法第48條之3規定而言，本件尤應適用所得稅法第15條第1項後段規定，蓋，依所得稅法第110條第2項規定，本件之適用所得稅法第15條第1項後段規定，亦與涉違章裁處罰鍰，此等情事，依稅捐稽徵法第48條之3，自應適用所得稅法第15條第1項後段准許變更納稅義務人主體之規定。（二）若認前揭所得稅法第15條第1項後段規定，不得適用於本件，則原處分、訴願決定亦俱非允當，其理由為：1、按稅捐申報係人民於稅法關係中所為發生具體決定應納稅額之公法行為，其性質為具有觀念通知之準法律行為。稅捐申報後，應得予撤銷或更正，依財政部68年5月9日台財稅第33026號函之意旨，就此，雖法律未有明文規定，惟徵諸前述稅捐申報之性質以觀，肯認申報後得予撤銷或修正之，誠屬的論；另德國學者亦認，課稅處分發布之前，納稅義務人得無限制更正申報。故，本件上訴人於申報年度綜合所得稅後，應得予修正之，即准許變更納稅義務人主體，始符合前開行政函釋及學理之旨。

2、本件應准許變更納稅義務人主體，否則有違信賴保護原則。蓋，關於夫妻申報年度綜合所得稅，財政部69年3月20日台財稅第32302號函及財政部80年2月5日台財稅第801241409號函，曾函釋准許申報後更正；此外，稅捐稽徵機關向皆為納稅義務人試算選擇最有利之申報方式，若發現溢繳稅額，即主動退回。凡此等行政行為，盡皆使人民就「得為變更納稅義務人主體」，產生合理之信賴。蓋稽徵機關既已主動為人民試算選擇夫妻之納稅義務人主體，用資獲致有利結果，則焉得禁止人民於申報後變更納稅義務人主體？揆諸司法院釋字第525號解釋意旨，本件原處分、訴願決定，顯已有違信賴保護原則，自非足取。3、財政部及被上訴人皆曾以張朝喨為納稅義務人主體而發文或作成訴願決定，此顯見被上訴人業已肯認本件主體為張朝喨，即准許上訴人變更納稅義務人主體，嗣被上訴人所屬機關竟以財政部臺北市國稅局大安稽徵所90年9月10日財北國稅大安徵字第90065489號函否准上訴人變更納稅義務人主體。被上訴人此舉，無異否定被上訴人88年5月20日財北國稅大安徵字第8806074號函准許變更納稅義務人主體之行政處分之存續力（及跨程序拘束力），容非妥適。4、本件得否允許變更納稅義務人主體，觀乎財政部68年5月9日台財稅第33026號函、財政部69年3月20日台財稅第32302號函、財政部80年2月5日台財稅第801241409號函等解釋函令之意旨，要皆以肯定說為是。迨本件訴願決定書所援引財政部90年9月7日台財稅字第0000000000號函，改採否定之說，前後參照，財政部依法發布之各該解釋函令，確屬變更見解。揆諸稅捐稽徵法第1條之1意旨，新解釋函令（財政部90年9月7日台財稅第0000000000號函）之否定說，顯屬不利於納稅義務人，本件即應適用財政部68年5月9日台財稅第33026號函、財政部69年3月20日台財稅第32302號函及財政部80年2月5日台財稅第801241409號函等舊解釋函令所揭示之肯定說意旨，對於上訴人較為有利。另就法律位階而論，本件亦應准許變更納稅義務人主體，蓋，所得稅法第15條第1項後段之位階高於財政部90年9月7日台財稅第0900454784號函釋，茲稅捐稽徵法第1條之1既已揭示「應適用有利於納稅義務人之新解釋函令」意旨，則有利於納稅義務人之「新法律規定」即所得稅法第15條第1項後段，其位階高於解釋函令，尤應適用之。從而，本件尤應適用前揭所得稅法第15條第1項後段，准許變更納稅義務人主體，用符法制等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：（一）上訴人於申報綜合所得稅時，已自行選定其本人為納稅義務人而與其配偶合併申報，並經被上訴人核定其本人為納稅義務人在案，依行為時所得稅法第7條第4項、第15條第1項、第2項、第71條第1項、第98條、第100條之2第2項、第3項、財政部68年5月9日台財稅第33026號函、88年1月20日台財稅第000000000號函、90年9月7日台財稅第0000000000號函及91年3月12日台財稅字第0910451213號函，納稅義務尚不得任意變更或轉移，又申報之國產汽車股份有限公司、世祺股份有限公司、永鴻股份有限公司、禾豐股份有限公司營利所得因違約交割案影響股價，無實質所得乙節，查系爭股票股利所有人為上訴人及其配偶，為上訴人所不爭，是被上訴人依首揭規定核定，並無不合。（二）至夫妻均有應稅所得時，其納稅義務人應如何認定，自應視其申報與否而定。按所得稅法第15條規定，有同法第14條之各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，而綜合所得稅之納稅義務人，依同法第2條及第7條規定，係指有中華民國來源所得，依本法規定應申報或繳納所得稅之人。故納稅義務人如已結婚，且夫妻雙方均有應課稅所得時，前開法令並未規定此時究由夫或妻為納稅義務人負責辦理申報繳納，亦未以夫妻個人所得之多寡作為認定納稅義務人之準據，亦即夫妻同為納稅義務人，一方為申報之納稅義務人，他方即為納稅義務人之配偶，惟此並未有明確之規定，實極易發生推諉及取巧規避之流弊，為求確定申報責任，財政部於69年2月12日台財稅第31310號函規定，夫妻同為納稅義務人時，其綜合所得稅可合併由夫或妻向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報，以資便民。徵諸前揭函釋規定，上訴人辦理87年度綜合所得稅結算申報時，既已選定上訴人為納稅義務人，雖嗣後於88年5月19日復申請變更以其配偶張朝喨為納稅義務人，因與前揭函釋有違，是被上訴人以上訴人為納稅義務人並通知補徵稅款，並無違誤。（三）所得稅法第15條第2項之規定，依同法第126條第1項，自91年1月1日起施行，易言之，即自辦理91年度綜合所得稅起溯及適用。其餘修正條文之施行日期依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。本件係屬87年度綜合所得稅事件，依財政部90年9月7日台財稅第0000000000號函及91年3月12日台財稅字第0910451213號函函釋及上開說明，應無修正後所得稅法第15條第1項規定之適用，上訴人訴稱有修正後所得稅法第15條第1項規定之適用，顯係誤解等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於申報綜合所得稅時，已自行選定其本人為納稅義務人而與其配偶合併申報，並經被上訴人核定其本人為納稅義務人在案，依行為時所得稅法第7條第4項、第15條第1項、第2項、第71條第1項、第98條、第100條之2第2項、第3項、財政部88年1月20日台財稅第000000000號、90年9月7日台財稅第0000000000號及91年3月12日台財稅字第0910451213號函釋，納稅義務尚不得任意變更或轉移。（二）財政部於69年2月12日台財稅第31310號函規定，夫妻同為納稅義務人時，其綜合所得稅可合併由夫或妻向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報，以資便民。此就稅捐稽徵機關而言，對已自行辦理結算申報之案件，依其申報認定納稅義務人固無疑義。至於納稅義務人方面，男女雙方既結為夫妻，雙方既均同為納稅義務人，無論何方負責申報納稅，均是代表雙方履行公法上應盡之義務，若一方不履行，僅係將該項義務歸諸於配偶身上而已，並不能因此而使夫妻雙方同時免除申報納稅之責任與義務，因而究以何者為納稅義務人，夫妻雙方應有一致之共識，以免除無謂之爭訟。徵諸前揭函釋規定，上訴人辦理87年度綜合所得稅結算申報時，既已選定上訴人為納稅義務人，雖嗣後於88年5月19日復申請變更以其配偶張朝喨為納稅義務人，因與前揭函釋有違，是被上訴人以上訴人為納稅義務人並通知補徵稅款，並無違誤。（三）所得稅法第15條第2項之規定，依同法第126條第1項，自91年1月1日起施行，易言之，即自辦理91年度綜合所得稅起溯及適用。其餘修正條文之施行日期依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。本件係屬87年度綜合所得稅事件，依財政部發布90年9月7日台財稅第0000000000號函及91年3月12日台財稅字第0910451213號函函釋及上開說明，應無修正後所得稅法第15條第1項規定之適用，上訴人訴稱有修正後所得稅法第15條第1項規定之適用，顯係誤解。據此，被上訴人否准上訴人變更其配偶張朝喨為本件納稅義務人，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）原判決就所得稅法第126條規定，有適用不當之情事：1、按所得稅法第15條第1項：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」；又依所得稅法第126條第1項之規定：「…中華民國92年6月6日修正公布之第15條第2項、第17條第1項第1款及第2項規定，自中華民國91年1月1日施行。」除此之外，其餘未經明示者，如前揭第15條第1項後段規定，應得溯及適用，本件既未經確定，自得適用之。蓋本件適用前揭所得稅法第15條第1項後段准許變更納稅義務人主體之規定，對於人民並無更為不利。該所得稅法第15條第1項後段規定，自得具溯及之效力，用資保障人民之權利。2、觀乎司法院釋字第318號解釋，本件夫妻合併申報，其納稅義務人主體之選定，攸關人民之權益，至為重要，為此，（現行法）所得稅法第126條第1項，特明示所得稅法第15條第1項後段規定，溯及生效，深具意義。乃原審猶逕行援引舊所得稅法第15條資為論斷之依據，置（現行法）所得稅法第15條第1項後段規定於不顧，自有不當適用所得稅法第126條規定之違背法令事實。（二）本件得否變更納稅義務人主體之爭議，財政部68年5月9日台財稅第33026號函、69年3月20日台財稅第32302號函及財政部80年2月5日台財稅第801241409號函等，曾函釋准許申報後變更，抑有近者，（現行法）所得稅法第15條第1項後段之規定，益發證明上開准許變更之（舊）函釋，洵屬的論。本件係87年度綜合所得稅結算申報，原應適用該等准許變更主體之（舊）函釋；且該等（舊）函釋，尚非「確有違法」之情事，徵諸司法院釋字第287號解釋之意旨，原判決就司法院釋字第287號解釋，乃有漏未適用之違誤。（三）前開各節所述，上訴人於原審業已指陳明確，惟，原判決未予詳實交代，亦屬理由不備之違背法令等語。

六、被上訴人答辯意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：上訴人所引之財政部准許申報後變更之各函釋意旨，均非本案情形所得適用，其中財政部68年5月9日台財稅第33026號函，亦明定納稅義務人辦理結算申報後，如於「該申報年度之結算申報期間內」，提出修正申報者，始應准予受理。查本件係經核准延期申報案件，其申報期間乃自88年4月1日至88年4月30日止，上訴人之配偶係於88年5月19日始申請更正納稅義務人，核其情形並無該函釋之適用等語，資為抗辯。

七、本院按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「依本法規定由納稅義務人自行繳納之稅款及扣繳義務人扣繳之稅款，應由繳款人填用繳款書繳納之。」及「納稅義務人依第七十二條第一項規定經核准延期辦理結算申報者，應自四月一日起至其繳納結算應納稅款之日止，按其結算應納稅額，依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。依前二項規定應加計之利息金額不超過一千五百元者，免予加計徵收。」分別為行為時所得稅法第7條第4項、第15條第1項、第2項、第71條第1項、第98條及第100條之2第2項、第3項所明定。次按「八十八年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期儲金牌告固定利率為百分之五‧五○，應作為各稅款經收單位對八十八年度逾期繳納稅款者加計利息之依據…」、「依所得稅法第七條第四項規定，納稅義務人係指應申報或繳納所得稅之人；同法第十五條第一項規定，納稅義務人之配偶及合於規定之受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併報繳；同條第二項規定，納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計稅，再由納稅義務人合併報繳。依上開規定，夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，又其申報案如涉有違章漏稅情事者，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象，準此，基於適法性之考量，尚不宜變更申報時有關『納稅義務人』及『配偶』之選擇，以計算其應補（退）稅額」及「按稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制之性質，其納稅義務尚不得任意變更或轉移。依所得稅法第十五條第一項規定，夫妻應合併辦理結算申報，並可自行選定夫或妻其中之一方為納稅義務人，惟一經選定辦理結算申報，即應受稅法之規範，其納稅義務尚不得任意變更或轉移，本案有關將申報之納稅義務人與配偶之身分變更之申請，應不予同意。」亦分別經財政部88年1月20日台財稅第000000000號、90年9月7日台財稅第0000000000號及91年3月12日台財稅字第0910451213號函釋在案，核與所得稅法相關規定並無違背應予適用。本件原判決以：上訴人於申報綜合所得稅時，已自行選定其本人為納稅義務人而與其配偶合併申報，並經被上訴人核定其本人為納稅義務人在案，依行為時所得稅法第7條第4項、第15條第1項、第2項、第71條第1項、第98條、第100條之2第2項、第3項、財政部88年1月20日台財稅第000000000號、90年9月7日台財稅第0000000000號及91年3月12日台財稅字第0910451213號函釋，納稅義務尚不得任意變更或轉移。所得稅法第15條第2項之規定，依同法第126條第1項，自91年1月1日起施行，易言之，即自辦理91年度綜合所得稅起溯及適用。其餘修正條文之施行日期依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。本件係屬87年度綜合所得稅事件，依財政部發布90年9月7日台財稅第0000000000號函及91年3月12日台財稅字第0910451213號函函釋及上開說明，應無修正後所得稅法第15條第1項規定之適用，上訴人訴稱有修正後所得稅法第15條第1項規定之適用，顯係誤解，被上訴人否准上訴人變更其配偶張朝喨為本件納稅義務人，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴，經核並無違誤。上訴人提起本件上訴，仍執上開上訴意旨，指原判決就所得稅法第126條規定適用不當及漏未適用司法院釋字第287號解釋之違法，就上訴人於原審主張，應適用之財政部舊函釋，未予正視，有判決不備理由之違法云云，惟查，(一)上訴人所指之92年6月25日修正公布之所得稅法第126條第1項規定「92年6月6日修正公布之第15條第2項、第17條第1項第1款及第2項，自中華民國91年1月1日施行」，該條文既已明定得溯及既往之條文，則依「明示其一，排除其他」之法律適用原則，未經明定得溯及既往之條文，自無溯及既往適用之餘地，仍應依依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，上訴人主張以對人民有利、不利為可否適用標準，於法無據。至於稅捐稽徵法第1條之1「有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用」規定之適用對象為「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，上訴人指所得稅法亦有其適用，為其主觀歧異之法律見解，並無可採；又所指依司法院釋字第318解釋「．．惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符．．．」，本件夫妻合併申報，其納稅義務人主體之選定．．．為此(現行法)所得稅法第126條第1項，特明示所得稅法第15條第1項後段規定，溯及既往，深具意義」一節，經查，現行所得稅法第126條第1項並無同法第15條第1項後段得溯及既往之規定，上訴人已有誤會，且查上開司法院解釋係就所得稅法78年12月30日修正前規定所為之解釋，已據該解釋敘明；又本件上訴人並未主張變更納稅義務人為張朝喨可減少稅額(被上訴人訴訟代理人於原審辯論時述明變更與否稅額一樣)，並無上開解釋所指增加稅負與租稅公平原則不符之情事，是上訴人指摘原判決有所得稅法第126條規定適用不當云云，並無可採。(二)上訴人主張本件得否變更納稅義務人主體之爭議，財政部68年5月9日台財稅第33026號函、69年3月20日台財稅第32302號函及財政部80年2月5日台財稅第801241409號函等，曾函釋准許申報後變更，原判決有未適用司法院釋字第287號解釋之違法，就上訴人於原審主張，應適用之前開財政部舊函釋，未予正視，有判決不備理由之違法部分，經查，財政部68年5月9日台財稅第33026號函明定納稅義務人辦理結算申報後，如於「該申報年度之結算申報期間內」，提出修正申報者，始應准予受理。查本件係經核准延期申報案件，其申報期間乃自88年4月1日至88年4月30日止，上訴人之配偶係於88年5月19日始申請更正納稅義務人，核其情形並無該函釋之適用甚明；又財政部69年3月20日台財稅第32302號函略以「夫妻結婚年度已選擇按合併申報方式辦理綜合所得稅結算申報，嗣經稅捐稽徵機關查獲有漏報所得，稽徵機關可准其改按分別申報，重行核課所得稅，作漏報所得，仍應依規定辦理」，係指「夫妻結婚年度」及「准其改按分別申報」，於本件亦無適用；另財政部80年2月5日台財稅第801241409號函「主旨：規定七十九年度綜合所得稅結算申報加班收件、宣導郵寄申報及夫妻薪資所得可分開計稅合併報繳等事宜。說明：．。二、（三）加強夫妻薪資所得可分開計稅合併報繳規定之宣導．．3.為減少核定後申請更正之案件，財稅資料中心對於配偶薪資所得分開計稅，於年度辦理綜所稅交查時，應依有利於納稅義務人之方式重行核算後據以核定退補。稽徵機關於結算申報書移送財稅資料中心前，應詳實審核納稅義務人列報之薪資所得總額及薪資所得特別扣除額是否正確。」及所引立法院議案關係文書院總字第225號委員提案第4698號「稅捐稽徵機關向皆為納稅義務人試算選擇最有利之申報方式，若發現溢繳稅額，即主動退回」，均係關於稅額計算是否正確之便民措施，惟本件僅係單純變更納稅義務人名義，並無導致原核算有錯誤情事，是亦均無其適用，上訴人顯對上開函釋內容有所誤解，上訴人據以指摘原判決有未適用司法院釋字第287號解釋之違法，尚無可採，至於原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當，而上訴人其餘述稱各節，業經原審一一論駁在案，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，原判決以本件原處分，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原判決遞予維持，核無不合。上訴意旨求予廢棄為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異