最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02193號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02193號

上訴人

碩樺實業有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

　　　　　　　　　　　　（送達代收人　丙○○

　　　　　　　　　　　　　）

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年5月31日臺北高等行政法院93年度訴字第1680號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查上訴人民國（下同）89年間向訴外人張簡振鴻所購進之庫存布料，係經雙方協議且遵循內銷成衣廠向布商進貨之買賣習慣：先進貨給成衣廠且簽收送貨單，待裁剪完畢後，再依裁剪結果，送發票請款結帳。蓋布料完成裁剪後才結帳，成衣廠可保留故障之裁片與布商作帳之協商。且臺灣內銷服裝係做夏、冬兩季，而非每月均有生產，若收了布料便付款，待下趟交易再做折價便須等待半年，故均是裁完布料後再付帳，本件上訴人與張簡振鴻之交易流程是符合成衣界之經驗法則。次查上訴人確有驗收單、送貨單等單據，僅因89年間之象神颱風，使上訴人辦公室及倉庫中之所有貨物，及生財器具帳冊單據等均遭淹沒，此有汐止市公所之象神颱風災害證明、淹水相片及國稅局派人審視核發帳冊憑證損毀報備之證明。又為證明上訴人確有向張簡振鴻進貨，張簡振鴻乃親筆提出證明書，證明確有該進貨之事實。另上訴人亦曾對張簡振鴻前來請款所持之統一發票之發票金額及發票人有質疑，因張簡振鴻其本人之公司已結束營業，而無法開立其本身之統一發票給與上訴人，且發票人係文德絲織股份有限公司（下稱文德公司），故上訴人乃經多道程序查證，實已善盡稅務上應注意之義務，以避免取得虛設行號之發票。況張簡振鴻交付發票，同時開立一張含有貨款新臺幣（下同）18萬元及上開發票之稅金50萬元共計68萬元之支票，有其領取支票時在上訴人之支票簽收本之簽名及上訴人向萬通銀行（現為中國信託銀行）所調取，由張簡振鴻帶回臺北市布料市場集中地所開戶之銀行戶口票據交換之紀錄。及上訴人在調查局所作之筆錄，均足證明發票之進項稅額確已支付予張簡振鴻，故上訴人實無逃漏稅款之情事，故無須接受國稅局所做之處分。另上訴人89年營利事業所得稅，原結算申報同業成本率為75.99%，尚低於當時財政部所頒布之本業同業利潤標準，更證明上訴人實無故意虛增營業成本之動機及事實。且上訴人得知取得非實際交易對象之發票，是有違稅捐稽徵法第44條之規定，即於稅捐機關發函調查前4個多月，便已先行將稅額繳足，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查文德公司負責人張素華業於法務部調查局雲林縣調查站調查筆錄中承認係虛開發票給上訴人，上訴人雖主張其實際交易對象為張簡振鴻，惟其所主張之事實，顯與日常經驗法則不儘符合，上訴人亦未提出具體證據證明。另依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨，取得虛偽之進項統一發票，即使真有進貨事實，也須進貨之該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法申報者，方得免罰，本案上訴人亦未證明已將實質上應由自己負擔的營業稅繳納予買受人。且上訴人所稱之實際交易對象張簡振鴻，卻未在交貨時開立，而係雙方因進貨滅失為此發生爭議之時才開立，不僅有違常理，而且上訴人在當時明知雙方有退貨爭議，亦知張簡振鴻所交付之統一發票非其本人之統一發票，卻仍予收受，顯有逃漏營業稅之故意存在，上訴人未提供支付相關貨款紀錄之證據，依本院36年判字第16號判例之意旨，尚難證明上訴人確有進貨。況本件上訴人所提出之上訴理由，難以認可原判決有違背法令之情形，且其上訴理由狀之內容，多係就原判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，其所提上訴亦顯有不合法之嫌等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、本件本稅部分上訴人既已自承其取得之憑證非實際交易對象，則姑無論其到底有無進貨事實，至少依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款之規定，其取得進項發票即不得據為扣抵銷項稅額之進項憑證。且上訴人對補繳本稅部分在原審審理中亦無爭議，是以本件原處分之補稅處分自屬合法。（二）、裁罰部分：本件上訴人，確有「無進貨事實，而虛報進項稅額」之違章行為存在，符合營業稅法第51條第5款所定之裁罰要件。上訴人所主張之事實（例如先進貨價金後付，日後退貨時，出賣人遲延處理，且在進貨布料淹沒毀損以後還開立統一發票予上訴人等情），顯與日常經驗法則不儘符合，若上訴人主張其事，應提出具體證據資料以證明其事，但上訴人未提供驗收單、運送單等證據資料為憑，無從信其主張為真正。另依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨），取得虛偽之進項統一發票，即使真有進貨事實，也須進貨該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，方得免罰。認為只要進貨人有把應由其實際負擔之營業稅款全額支付予銷售人即可免責，而無須追究銷售人有無繳納稅款，但仍然認為營業稅之納稅義務人至少必須證明已將實質上應由自己負擔的營業稅繳納予買受人。但在本案中上訴人明確沒有支付8,330,104元銷售額中之稅款，至於其主張已付之貨款1,670,000元中是否也曾繳納其中之營業稅款，同樣沒有證據資料證明其事。另外銷貨人就銷售行為應於何時開立統一發票，須依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定為之。固然依該時限表之規定，在買賣之情形，只要有發貨事實即應開立，不過上訴人所稱之實際交易對象張簡振鴻，卻沒有在交貨時開立，而等到雙方因進貨滅失為此發生爭議之時才開立，不僅有違常理，而且上訴人在當時明知雙方有退貨爭議，且知張簡振鴻所交付之統一發票非其本人之統一發票，卻仍予收受，且持以申報進項稅額之抵減。從此觀點言之，亦難謂其無逃漏營業稅之故意存在。至於裁罰之法律效果部分，被上訴人依法對上訴人課處5倍之罰鍰，既在被上訴人裁量權限範圍內，且無裁量濫用或裁量怠惰之違法情事，固無不合。惟關於罰鍰倍數部分，依財政部93年3月29日台財稅第0000000000函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款有關虛報進項稅額之處罰，若係無進貨事實者，原則上按所漏稅額處7倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處3倍之罰鍰。按稅捐稽徵法第48條之3規定所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第49條規定，本件應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，且已明定裁罰倍數，依行政程序法第161條規定，有拘束被上訴人之效力。經查上訴人於91年5月31日業已補報補繳稅款並於91年4月17日在調查（談話）筆錄（被上訴人誤為書面承諾）中承認違章事實，本案復查決定則於92年8月19日作成，爰依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，將訴願決定及原處分關於所處罰鍰超過漏稅額3倍1,500,000元部分均予以撤銷；至上訴人其餘之訴為無理由，乃予駁回。

肆、本院查：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所規定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件‥1、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所明釋。經查，本件上訴人於89年11、12月間曾取具文德公司開立之統一發票17張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，上開17張統一發票所載之銷售額共計10,000,104元，所申報之營業稅額則為500,004元。被上訴人事後認定，上訴人並無向文德公司進貨之事實，卻持上開統一發票虛報進項稅額，因此按臺北縣稅捐稽徵處之通報資料，而補徵營業稅500,004元。並按所漏稅額處5倍罰鍰，即2,500,000元。上訴人不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，上訴人提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。惟在本案中表明不再爭執本稅部分之規制性決定，僅對裁罰部分表示不服。經原審判決罰鍰超過1,500,000元部分撤銷，其餘之訴駁回，固非無見。再查，原判決以前揭理由，撤銷訴願決定及原處分關於按所漏稅額處罰鍰逾150萬元部分及駁回上訴人在原審其餘之訴。上訴人對於原判決不利於其部分不服，提起上訴，惟罰鍰部分被上訴人行使其裁罰權係單一而完整之職權，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰之全部，以免裁罰權割裂，故本件上訴之效力及於原判決全部，合先敘明。另按稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言。又對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。而裁罰處分之應考量因素，有所變更時，亦應由主管機關重新考量應考量因素，敍明理由，作成變更或維持原裁罰處分之決定。以上均經本院94年度判字第1988號、95年度判字第1314號、95年度判字第1988號判決闡釋在案。原判決認本件稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，應適用稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定，並逕代替原處分機關行使行政裁量權，將訴願決定及原處分關於罰鍰超過150萬元部分均撤銷，駁回上訴人在原審其餘之訴，有判決適用法規錯誤之違法。上訴人雖僅對於原判決不利於其部分不服，提起上訴，基上說明，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰之全部，為免裁罰權割裂，爰將原判決（全部）廢棄，發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　劉 鑫 楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異