最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00362號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00362號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

姚文亮會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月29日臺北高等行政法院92年度訴字第3453號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人辦理民國87年度綜合所得稅結算申報後，經被上訴人核定綜合所得總額新臺幣（下同）47,464,827元，淨額為46,151,410元，並就短漏稅額17,491,632元，依法處罰鍰3,498,300元。上開核定中有關「認定其本人及配偶李淑美分別有自勝光羽球企業有限公司（下稱勝光公司）取得營利所得22,625,000元及22,625,000元，係勝光公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資之股票，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定，係屬股票轉讓性質為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），被上訴人依財政部84年3月22日台財稅第841611446號函核定為營利所得，顯然不合理，亦不合法。又上訴人及配偶李淑美為勝光公司股東，該公司股東均為家族成員，負責人（吳文達）為上訴人之父，在勝光公司辦理增資、減資時，上訴人並未獲徵詢辦理增資或減資事宜，更未獲通知何時應出席股東會。故上訴人及配偶對於勝光公司為增資、減資之重大決議，實不知情，請審諸實情，維持租稅正義等情，爰請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

被上訴人則以：勝光公司於86年間出售土地，將售地增益183,875,595元轉列資本公積，且於87年2月23日利用資本公積辦理轉增資金額181,000,000元，隨即於同年3月25日辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額192,000,000元，並於87年6月30日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被上訴人查獲，乃按該公司87年度減資收回股票金額及87年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人及其配偶取得87年度營利所得22,625,000元及22,625,000元，併課其當年度綜合所得稅。又上訴人既有該項所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原處分按漏稅額17,491,632元，處罰鍰3,498,300元，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人及其配偶取得之45,250,000元現金，係勝光公司以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，其中並無「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合應歸類為證券交易所得「交換」之定義。其次勝光公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則勝光公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與「交易」的本質不符。何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人因勝光公司減資而從資本市場抽回資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」

之規範目的。又財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質；公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。上開函釋之文字未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用。上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」。本案中上訴人與其配偶雖然僅是勝光公司之股東，但是勝光公司86年11月20日出售土地時，上訴人及其配偶李淑美均為買受人，則勝光公司所謂的「資本公積」中，實質上為出售土地所生者應為上訴人所明知。又勝光公司於87年2月23日利用資本公積辦理轉增資及於同年3月25日辦理減資，並於同年6月30日辦理解散登記。換言之，上訴人在87年間已取回其原先投資勝光公司之一切款項，取回之金額與原來投資之金額有無增減，立即可知，而聲稱不知取回之減資款有新收入，縱無故意，亦難謂為無過失，且上訴人自承勝光公司為家族企業，衡之日常經驗法則，應已知悉「該公司增、減資之目的在將出售土地增益分配予股東」，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，至少也有「過失」存在，則依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應依所得稅法第110條第1項規定予以處罰。又因為本案中勝光公司雖然有開立「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」予上訴人及其配偶，但因為其扣繳金額為「0」（換言之，即是對上訴人「免予扣繳」），因此本案亦無財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋意旨之適用。從而，被上訴人對上訴人87年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，上訴人訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨略謂：(1)勝光公司87年出售固定資產增益增資發給股票，公司減資以現金收回股票之時，依照財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第810140011號函之規定辦理。財政部雖於84年3月22日台財稅第841611446號函另頒新函釋，作出相反之解釋，惟在頒布之時，前二則函釋並未廢止，直到87年11月1日始不再援引適用，換言之，勝光羽球公司87年出售固定資產增益增資發給股票，公司減資以現金收回股票時，上述對上訴人有利之解釋函仍然有效，勝光公司基於信賴政府之原則，當受信賴原則之保護。(2)原判決認為財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋違反法律規定而不予適用，惟一般納稅人對於財政部之解釋函令並無足夠能力作正確判斷。且原判決既然認為財政部解釋函令內容違反法律規定，則上訴人基於信賴財政部錯誤解釋函令之情形下，何以僅一面倒的依照所得稅法對上訴人加以補稅、處罰；又作出錯誤函釋者為財政部，結果補稅、處罰鍰的受益者亦為財政部，對於納稅義務人因信賴財政部函釋反使自己受損，對於納稅義務人而言，難免有受騙上當之感，其情何以堪云云。

本院查：按公司股東分配之股利為營利所得，應併計該股東個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為所得稅法第13條及第14條第1項第1類所規定。又公司將土地交易之增益收入，轉列為資本公積，再利用資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而辦理減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之股利所得。又公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓（即證券交易）性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅。

又股東取得公司因出售土地增益轉增資無償配發之股票，於減資後所發還之金額，實質上已有實現所得之股利，即應注意該筆所得依前揭法條規定屬應申報之課稅所得，如股東未盡注意義務而未報稅，即難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋意旨，即應受處罰。次按財政部81年5月29日台財稅第810140011號函略謂：「．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」（本函釋依據財政部87年9月21日 (87)台財稅第871965366號函不再援引適用）上開函釋，係就股份有限公司單純辦理資本公積轉增資配發股東之股票個案所為之解釋，且易引發租稅規避，不符租稅公平原則，法院於審判案件時，自得不予適用。本件原判決以上訴人及其配偶取得之45,250,000元現金，係勝光公司以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，並非免稅之「證券交易所得」，即應列入所得稅法第14條第1項第1類之營利所得。又財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，未將具體個案事實表明，只憑一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用。上訴人與其配偶雖然僅是勝光公司之股東，但是勝光公司86年11月20日出售土地時，上訴人及其配偶李淑美均為買受人，則勝光公司所謂的「資本公積」中，實質上為出售土地所生者應為上訴人所明知。又勝光公司於87年2月23日利用資本公積辦理轉增資及於同年3月25日辦理減資，並於同年6月30日辦理解散登記。是上訴人在87年間已取回其原先投資勝光公司之一切款項，取回之金額與原來投資之金額有無增減，立即可知，縱無故意，亦難謂為無過失，且上訴人自承勝光公司為家族企業，衡之日常經驗法則，應已知悉「該公司增、減資之目的在將出售土地增益分配予股東」，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，至少也有「過失」存在，則依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予以處罰，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法並無違誤，且原判決未適用財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第810140011號函亦無違背法令可言。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異