最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00394號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00394號

上訴人

葛納蘭影片有限公司

代表人

甲○○（即沈宏洋）

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第2853號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

上訴人於民國86年5月至88年2月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號佳音國際廣告事業有限公司、金強笙國際企業有限公司、新桃北廣告事業有限公司、佳萬年企業有限公司、鑽聲國際企業有限公司、恆春輝企業有限公司及強笙國際企業有限公司（以下簡稱：佳音等7家公司）開立之統一發票52紙，金額計新台幣（以下同）7,127,000元（不含稅），作為進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額計356,351元，案經臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）查獲後，審理違章成立，乃核定上訴人應補徵營業稅356,351元，並按其所漏稅額處8倍罰鍰計2,850,800元（計至百元止），上訴人申請復查，獲准更正補徵稅額為341,425元，罰鍰變更為2,731,400元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回。提起行政訴訟，經原審判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定中關於所科罰鍰金額超過7倍即2,389,900元部分（被上訴人未上訴），駁回上訴人其餘之訴。上訴人就其敗訴部分提起上訴。

上訴人主張：（一）依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋及行政院88年10月1日台88訴字第36289號決定書，一再指明資金流程若不符，宜從其他角度查核驗證有無進貨。本案上訴人營業項目為廣告影片拍製，相關拍片成本之發生係直接歸屬於承製之拍片成本，符合商業會計處理準則第31、32條有關勞務收入及成本認列及稽徵機關管理營利事業會計處理準則憑證辦法第2條規定。上訴人製片發生結構、拍製流程，亦經臺北市廣播電視節目製作商業工會所確認，費用發生屬確實。被上訴人查核時，卻指資金流程不符。並指上訴人未提供收入支出成本表，惟上訴人已於復查時提供86年至88年之相關成本毛利分析表供核，因此復查與訴願決定認定與事實不符，違反行政程序之「有利不利均注意原則」，及證據法則，實有違誤。另『程序法上』，亦必須有『具備充分證據力，能證明影片拍製過程，關於各項導演、道具、燈光、舞台等成本結構為不確實』之證據，始可憑為判決無進貨事實，且此應為被上訴人應負之舉證責任，參酌改制前行政法院75年度判字681號、77年度判字第756號及89年度判字第1393號判決可知。（二）至罰鍰部分，與有無進貨事實之認定有直接因果關係，而依「財政部高雄市國稅局對營業人取得不實統一發票作為進項憑證或成本費用憑證查處原則」93年3月2日財高國稅法字第0930000406號函，上訴人所提收入成本毛利明細表中可判斷各拍製片之毛利有高與低，原處分機關本應就統一發票所歸屬各製片成本中，是否仍有毛利高於上開函示所述之同業毛利（利潤）標準，予分析判斷進貨事實與否。但原處分及訴願決定皆未審查，顯有違誤，為此請廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定。

被上訴人則以：本件上訴人涉嫌逃漏營業稅乙案，業經原審判決依法詳為審酌，上訴人仍執原審之說詞訴稱原審判決違背法令云云，僅為上訴人法律見解之歧異，上訴應為無理由等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於86年5月至88年2月間取得佳音等7家公司開立之統一發票52紙，金額計7,127,000元（不含稅），作為進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額，惟參酌市稅處89年1月7日北市稽核甲字第8900035800號刑事案件移送書、臺北縣稅捐稽徵處87年11月2日87北縣稅聯字第435482號刑事案件移送書及佐以臺灣高等法院88年度上訴字第4512號刑事判決書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官89年度偵緝字第510號起訴書以及臺灣士林地方法院89年度簡字第1074號簡易判決書，再衡酌財政部財稅資料中心89年3月15日資5字第89059454號函列印之專案申請調檔統一發票查核清單等等，足認佳音等7家公司，均為虛設行號公司，並無銷貨事實；係專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟取不法利益，從而上訴人自無與上開7家公司實際營業交易可能。則上開7家公司所開立予上訴人之52紙發票，其中發票號碼JK00000000號金額136,000元、LB00000000號金額65,200元、LB00000000號金額89,300元、LB00000000號金額100,000元、與LB00000000號金額148,500元與LB00000000號金額62,100元等6筆無付款證明，其餘各筆交易之付款金額與發票所載完全不符；因此上訴人提示之付款資料全數有誤，尚難採認確有支付貨款及進項稅額之事實。又查，上訴人於原處分機關調查時所提供上游廠商之13份合約書影本中，均對製作標的及製作費用之給付有詳細約定，而部分合約對著作權、智慧財產權之保護及瑕疵擔保責任亦有明確之規定，且其中8份合約中部分款項係約定以30天至90天不等之期票給付，該公司與上游廠商簽訂之合約既為如此明確，依交易習慣，上訴人對下游廠商之交易模式亦應如是。惟上訴人所收受上開7家公司所開立之發票與請款單金額不符，且時間亦有不符；是上訴人為虛增成本而取得不實發票之違章行為，洵堪認定。至上訴人所主張其取得佳音公司發票部分，原處分機關所屬大安分處已裁罰補稅乙節，然查該分處前已就系爭LC0000000s、LC00000000、LC00000000等3張統一發票，金額計298,500元，稅額計14,925元部分，該分處89年營處字第891080號處分書處分在案；惟此部分市稅處於復查決定時已予扣除，是原核定違章金額已更正為6,828,500元，補徵稅額業已更正為341,425元，罰鍰金額併予更正為2,731,400元（計至百元為止）。（二）又參酌改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，本件上訴人係無進貨事實，自無支付貨款及進項稅額之實；上訴人以其取得虛設行號虛開立之進項發票申報扣抵銷項稅額，已有造成實質之逃漏稅結果。從而，原處分機關核定補徵稅額及罰鍰處分，依法並無不合。是上訴人以發票開立之營業人，已將其稅款繳納，而取得發票之營業人將其提出扣抵銷項，應視其尚無逃漏稅款等語，亦難憑採。（三）惟財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人虛報進項稅額，其為無進貨事實者，改按所漏稅額處7倍之罰鍰。次按財政部85年8月2日台財稅第851912487號函所釋示。本案屬裁罰尚未確定案件，自有上開『從新從輕』處罰原則之適用，是依財政部93年3月29日修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，有關營業人虛報進項稅額，其為無進貨事實者，改按所漏稅額處7倍之罰鍰。是本件被上訴人將原處8倍之罰鍰處分，變更為7倍之罰鍰計2,389,900元（計至百元止），既為被上訴人所認諾，且與公益無涉，依法自無不合，因將原決定及原處分（含復查決定）關於所科罰鍰金額超過2,389,900部分均撤銷。駁回上訴人其餘部分之訴。

本院查：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款、第51條第5款所明定。次按司法院釋字第337號解釋，在於闡釋行為時營業稅法第51條第5款之處罰，以有因而逃漏稅款之結果為必要。財政部復於83年7月9日台財稅第831601371號函釋：「．．．說明：二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件１、．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，．．．。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，亦有改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可參。

再依司法院釋字第337號解釋意旨，關於有實際進貨人，取得虛設行號發票者，必須能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始得依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。原審判決認上訴人於86年5月至88年2月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號佳音等7家公司開立之統一發票52紙，金額計7,127,000元（不含稅），作為進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額計341,425元，應補徵營業稅341,425元，並應按其所漏稅額處7倍罰鍰計2,389,900元（計至百元止），有市稅處89年1月7日北市稽核甲字第8900035800號刑事案件移送書、臺北縣稅捐稽徵處87年11月2日87北縣稅聯字第435482號刑事案件移送書、臺灣高等法院88年度上訴字第4512號刑事判決、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官89年度偵緝字第510號起訴書以及臺灣士林地方法院89年度簡字第1074號刑事簡易判決、財政部財稅資料中心89年3月15日資5字第89059454號函列印之專案申請調檔統一發票查核清單、上訴人提供之合約書及支付憑單等影本附原處分卷可稽。上訴人並不否認為取得虛設行號發票之營業人，而各該虛設行號不可能為上訴人之實際交易對象，業經原審查明，上訴人復未據實陳述其實際交易對象，致使被上訴人無從查悉上訴人之實際交易對象有無報繳營業稅之情形，自與司法院釋字第337號解釋意旨不合，而應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。原審判決因認上訴人構成虛報進項稅額，因而逃漏營業稅之事實，而維持原處分依行為時營業稅法第51條第5款之處罰，自無違背上開司法院釋字第337號解釋及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨。原審判決對於上訴人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述如前，認事用法均妥適，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或有所牴觸之情事，上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原審判決有違反行政程序法、證據法則、與舉證責任分配原則等違誤，求予廢棄，核與事實不符，尚不足採，應認上訴為無理由，予以駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異