最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00879號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00879號

上訴人

烏來觀光事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

巫坤陽律師

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

郭豊鈐

上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人不服中華民國93年12月1日臺北高等行政法院93年度簡字第7號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人經營之空中纜車業務，財政部於民國（下同）88年8月27日台財稅第881939088號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被上訴人於88年9月30日以88北縣稅新（4）字第023209號函請上訴人自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，上訴人不服，屢提申復，被上訴人同意上訴人於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。被上訴人依上訴人營業稅申報資料開單課徵92年1月娛樂稅新臺幣（下同）152,089元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人所經營之空中纜車係交通工具之一種，此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具。倘無該纜車，則勢必須開闢6米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場，具有高度之交通運輸經濟價值。再者，烏來雲仙樂園目前有訴外人劉金城及其妻眷於60年間開始設籍於雲仙樂園內，烏來空中纜車尚有田野研究學者、登山客、中小學生課外教學及林務局烏來工作站人員基於林地護管業務之需要而搭乘纜車通行，因此其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩。又按交通部89年4月20日交路89字第004038號函意旨，足見交通部並未認定空中纜車屬機械遊樂設施。本案經臺灣省觀光事業委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局、被上訴人、交通部觀光局、經濟部水利署台北水源特定區管理局等機關認定屬交通工具，被上訴人及財政部擅自曲解交通部74年1月3日之函文意思並據以為課稅基礎，足見被上訴人認定課稅之基礎並不正確。另被上訴人課徵10%之娛樂稅率，未見其提出稅率表及經臺北縣議會通過之證明，為此，求為判決撤銷原處分、訴願決定及復查決定等語。

三、被上訴人則以：上訴人登記所營事業乃經營水上及陸上各項遊樂設施之事業，消費者進入上訴人之營業場所「烏來雲仙樂園」，於山下所購「空中纜車暨樂園入場券」即內含「入園費」及「清潔維護費」等，而上訴人就消費者進入上開營業場所並未另外收取門票。上訴人就「烏來雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為事業整體合一經營之觀察，而認「空中纜車」乃為遂行「烏來雲仙樂園」而一併提供之娛樂機能，故該空中纜車應予認定為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條課徵娛樂稅之範圍。上訴人自陳至烏來雲仙樂園山區之林班人員、工程人員（台電、電信、電訊）、學術研究人員及園內飯店住宿者，不需購票入場即可進入，被上訴人就該部分亦無核課娛樂稅。查交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函及88年7月23日以交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即上訴人所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且亦為風景特定區管理規則第2條第1、5款所明定，另由上訴人之電腦網頁、廣告宣傳折頁等可見空中纜車均係其招徠遊客之重要賣點，強調該纜車提供之刺激、遊樂性質，自應以其實質所提供機能為論斷。次查本件空中纜車之所以原認定為交通工具而予以免徵娛樂稅，主要係依據臺灣省政府交通處72年8月17日交觀字第39267號函認定「交通工具非娛樂設施」。惟至88年期間，因認該函迄今已10餘年，是否仍有適用尚存疑義，案經交通部於73年12月21日已認定非屬交通工具，亦非屬架空索道之運輸設備，係屬機械遊樂設施管理辦法中的吊纜式機械遊樂設施實無爭議。本案根據上訴人自動報繳書所載其當期分別所販售票數，核計92年1月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額為145,595元，原處分予以補徵152,089元，雖有溢徵6,494元，惟本案應補徵145,595元之結果並不因之影響，故就該更正後應補徵稅款部分應維持原處分等語，作為抗辯。

四、原審除撤銷訴願決定及原處分超過145,595元部分外，將上訴人其餘之訴駁回，係以：查上訴人所經營之空中纜車，自53年營運迄88年3月間，被上訴人均未課徵娛樂稅。嗣交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函認定上訴人經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部因而於88年8月27日以台財稅第881939088號函釋：「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」交通部並於89年4月20日交路89字第004038號函覆上訴人陳情，認其對上開74年1月3日交路（73）字第28977號函無庸從新釋示。雖然依交通部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函送之會議記錄，認為纜車應具有運輸工具之屬性；且經濟部水利署台北水源特定區管理局93年7月2日水臺建字第09350034180號函，亦認為烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施；然按交通部93年8月11日交路字第0930046650號函、93年9月10日交路字第0930052068－1號函復原審法院意旨，足見主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，即未變更其之前認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於88年8月27日以台財稅第881939088號函釋上訴人經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，自屬有據。上訴人不得以其他非中央主管機關之前函令否定上開交通部及財政部之見解。而被上訴人對上訴人在財政部88年8月27日台財稅第881939088號函釋作成前，因臺灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函，未對上訴人經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部88年8月27日台財稅第881939088號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及上訴人之信賴。次查，系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由上訴人架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此有卷內所附上訴人入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」之照片及入場券為證，上訴人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，上訴人亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入上訴人之娛樂服務範圍內。再依上訴人之電腦網頁可知，空中纜車顯係上訴人招攬遊客之重要賣點，亦為上訴人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性，被上訴人就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，並依照前揭88年8月27日台財稅第881939088號函釋予以課徵娛樂稅，自無不合。再查，臺北縣娛樂稅徵收率業於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近1次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10%」均未有改變，此有台北縣政府84年5月22日84北府稅消字第156069號函及92年2月27日北府稅消字第09200110801號函在卷為證。上訴人質疑被上訴人以10%之娛樂稅率課徵，未經台北縣議會通過云云，並不足採。再者，被上訴人根據原處分卷所附上訴人92年1月自動報繳書所載，按財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋規定，並依上訴人入園售票口牌示及空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；上訴人所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目，合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3個項目，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅，另有關入園費部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分，全票116元、半票76元；至於優待票部分，按上訴人當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之比例82%，計算後得優待票價為95元；則以全票116元、優待票95元、半票76元，並依其當期分別所販售票數，核計92年1月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額為145,595元。因而，原處分補徵上訴人娛樂稅152,809元，在145,595元範圍內，於法有據，逾此範圍部分，則於法未合等由，為其判斷基礎。

五、本院按判決理由矛盾者，當然違背法令，行政訴訟法第243條第2項第6款定有明文。所謂理由矛盾，指判決所載理由前後牴觸或與主文相牴觸者而言。本件原判決認定上訴人之入場券票價內所含纜車來回費用及樂園清潔維護部分，應課徵娛樂稅。其中纜車來回費用依所占金額，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，計得全票64元、半票38元，據以課徵娛樂稅，並將原處分未經減除溢徵部分之訴願決定及原處分予以撤銷。惟就有關樂園清潔維護費部分，竟以全票52元、半票38元，作為計徵娛樂稅額基礎之依據，未就內含營業稅、娛樂稅部分還原計算減除，逕予核計娛樂稅額。兩者計徵稅額基礎歧異，前後論據相互牴觸，理由顯有矛盾。是姑不論烏來纜車部分是否為娛樂設施，縱令應予課徵娛樂稅，惟其計徵稅額基礎之費額依據，難謂與娛樂稅法第2條規定無違。況被上訴人於94年12月21日提出之補充上訴理由狀亦自承：有關樂園清潔維護費部分，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤等語，益見原處分核計課娛樂稅額之方式，於法無據。訴願決定未予糾正，原判決就該部分仍予維持，自有未合。上訴論旨執以指摘原判決違誤為有理由。惟原判決認定事實既非適法，本院無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異