最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01150號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01150號

上訴人

財政部基隆關稅局

代表人

李榮達

被上訴人

台灣柯達股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔣大中律師

　　　　　　劉定基律師

上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國94年3月1日臺北高等行政法院93年度訴字第697號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人於民國88年7月至89年11月間向上訴人申報自美國進口數位投影機（Digital Project-or）共計30批（報單號碼、項次、進口日期及補徵貨物稅額詳原判決書附件清表），均報列進口稅則第9008.30.00號，稅率5%，經被上訴人依原申報之稅則號別完稅放行。嗣被上訴人查核結果，以92年6月16日基5業2補字第11187號至第11216號函核定改列進口稅則第8528.30.10號，稅率同為5%，並依貨物稅條例第11條第1項第2款規定，分別發單補徵貨物稅新臺幣（下同）3,704,761元。就系爭貨物而言，苟認上訴人就系爭貨物稅適用稅則9008.30.00號，稅率5%之決定已確定，則上訴人依法自不得再就已確定之案件發單補稅，且依據財政部92年2月20日台財稅字第0920450399號函之說明，系爭產品仍應維持原免徵貨物稅之決定。至訴願決定指財政部91年5月28日台財稅字第0910453687號函，雖係變更85年8月21日台財稅第000000000號函及第851138250號函，然對系爭產品由彩色電視機，改列為資訊產品，乃事實之變更，並非對法令解釋之變更，認本件並無稅捐稽徵法第1條之適用之餘地，更屬無稽等情，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

上訴人則以：系爭貨物於進口時，依財政部85年8月21日台財稅第000000000號及第851138250號函示，屬貨物稅條例規定應徵貨物稅之貨物，惟財政部乃於91年5月28日以台財稅字第0910453687號函另行規定以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，改歸屬資訊產品範圍，非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不再課徵貨物稅。財政部賦稅署另於91年7月9日以台稅2發字第0910453877號函訂定其適用基準日，並說明進口投影機如符合85年函釋者，仍應依法課稅。經查無論財政部85年及91年徵免貨物稅之函釋，乃係基於職權對稅法所為必要之釋示，以供行政機關所屬公務員行使職權之依據，其雖有前後不一致情事，惟規定明確，行政機關適用上更無疑義，當不受司法院釋字第287號解釋意旨之限制，而溯及前釋示尚未徵起案件之效力。再者，財政部92年2月20日台財稅字第0920450399號函係就已徵免貨物稅確定之案件，作出應予維持原核課之決定。至系爭貨物進口時，依當時適用法令及解釋函令明文應予課徵貨物稅之貨物，如無個案核示免徵，仍應依法課稅，俾符租稅公平之原則，是系爭貨物自不適用91年5月28日台財稅字第0910453687號函之規定等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．2.彩色電視機：從價徵收13%。」及「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」分別為貨物稅條例第11條第1項第2款及第23條第2項所明定。次按財政部85年8月21日台財稅第000000000號函及第851138250號函釋，可透過轉換器接收視頻訊號之投影機及液晶投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，應依法課徵貨物稅；另財政部91年5月28日以台財稅字第0910453687號函釋，關於廠商產製或進口之數位投影機，不論是否具VIDEO或S-VIDEO端子或模組，以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，應歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅。被上訴人於88年7月至89年11月間陸續向上訴人申報自美國進口數位投影機計30批，報列進口稅則第9008.30.00號，稅率5%，均未申報貨物稅率及稅額，經依據行為時關稅法第5條之1第1項前段規定先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經上訴人查核結果，以本件來貨均配置RGB輸入端子、AUDIO模組及S-VIDEO端子，可直接接收錄放影機、影碟機之視頻訊號及經解調後之電視視頻訊號，並將之投射於螢幕之彩色影像投影機，屬貨物稅條例規定之應稅貨物，乃以92年6月16日基5業2補字第11187號至11216號函，核定改列進口稅則第8528.30.10號（稅率同為5%），並依同條例第11條第1項第2款規定從價徵收13%貨物稅。經查，司法院釋字第287號解釋略以：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」另財政部92年2月20日台財稅字第0920450399號函：「．．．有關投影機徵免貨物稅函釋之適用．．．至於91年5月28日台財稅字第0910453687號函發布前進口之投影機，如經海關依進口時之相關函釋或個案核示免徵貨物確定之案件，基於依法行政及行政程序法之誠實信用原則，宜予維持原核課之決定」之說明，足認對於同一法條之釋示前後不一致時，基於法律秩序安定之考量，行政機關依前釋示所為之處分如經確定，原則上不受發布在後釋示之影響，惟如行政機關依前釋示所為之行政處分尚未確定，或遲至新釋示發布後始為行政處分，自應適用新釋示，以維法制，並保障人民權益。

本件貨物乃88年7月至89年11月間進口，惟上訴人遲至92年6月16日始以基5業2補字第11187號至11216號函發單補徵貨物稅，彼時對於系爭貨物課稅依據之財政部85年8月21日台財稅第000000000號函及第851138250號函釋業經財政部91年5月28日以台財稅字第0910453687號函釋予以變更，認系爭貨物應非屬應稅貨物，而系爭課稅處分又在未確定之狀態，則依前開說明，自應適用財政部之新釋示。被上訴人主張系爭核課處分乃屬尚未確定之案件，應適用有利於被上訴人之後釋示，應可成立。綜上，上訴人所為系爭課稅處分未及審究財政部91年5月28日台財稅字第0910453687號函釋，被上訴人據以指摘，尚非無據，因將原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，由上訴人另為適法之處分。

上訴意旨略謂：(1)依貨物稅條例第11條第1項第2款及同條例第23條第2項規定、財政部85年8月21日台財稅第000000000號函及第851138250號函釋、財政部賦稅署91年7月9日台稅2發字第0910453877號函及財政部92年2月20日台財稅字第0920450399號函釋意旨，被上訴人於88年7月至89年11月間進口之數位投影機，經上訴人核明來貨為機體內配置RGB端子、Audio模組及S-Video端子，可直接接收錄放影機、影碟機之視頻訊號及經解調後之電視視頻訊號，並將之投射於螢幕之彩色影像投影機，屬上開貨物稅條例及財政部函釋規定之應稅貨物，上訴人於法定核課期間補徵應納之稅捐，於法洵無不合。(2)稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項規定，本件貨物於88年7月至89年11月間進口，上訴人經事後查核發現應徵貨物稅之事實，而於92年6月16日始發單補稅，核未逾前述法定核課期限，自屬適法。(3)財政部賦稅署91年7月9日台稅2發字第0910453877號函釋，係行政機關基於職權對稅法所為必要之釋示，以供行政機關所屬公務員行使職權之依據，所訂定之適用基準日，乃為維持法律之安定性，揆諸司法院釋字第188號解釋前段意旨，應屬有效函令而無溯及前釋示尚未徵起案件之效力。本件倘如被上訴人訴稱，若行政機關依前釋示所為之行政處分尚未確定，或至新釋示發布後始為行政處分者，應採用有利於納稅義務人之解釋，則顯然違反租稅公平原則，對誠實申報之納稅義務人，亦有欠公允。(4)被上訴人進口是類投影機，屬財政部85年8月21日台財稅第000000000號函及第851138250號函釋示之應稅貨物，徵納雙方均無異見；惟財政部鑒於產品科技進步及商業化之考量，投影機已逐漸設計為多功能之機種，可連接電腦作商業簡報亦可配合影音播放設備供家庭娛樂用途，乃參據經濟部工業局查復建議，變更上開85年函釋而重予規定，係屬事實之變更，雖有前後不一致情事，惟原85年之釋示並非當然錯誤，亦無顯然違法，自不應受後釋示之影響。司法院釋字第287號解釋意旨，須於前後釋示不一致而又明顯違法時，才有適用，而非以前釋示未有明顯違法，即有其適用。(5)本案係行政機關於稅法之新解釋函令發布後，可否對核課期間內尚未徵起之案件另為處分，而非主管機關對行政法規解釋滋生疑義之爭論，當不受稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字第287號解釋之拘束。再查，財政部85年及91年徵免貨物稅之函釋，均係本於職權所為之核示，符合行政程序法第4條及第8條之依法行政及誠實信用原則；而上訴人依據貨物稅條例及稅捐稽徵法相關規定補徵應課之稅捐，亦符合租稅公平原則，於法尚無不合。綜上論述，上訴人否准退還已徵貨物稅之申請，並非無據，原判決有不備理由之違誤云云。

本院查：財政部85年8月21日台財稅第000000000號及第851138250號函釋：「××企業有限公司進口BARCO GRAPHICS 1208S型投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，應依法課徵貨物稅。」「××有限公司臺灣分公司進口液晶投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，應依法課徵貨物稅。」另財政部91年5月28日台財稅字第0910453687號函釋：「關於廠商產製或進口之數位投影機，不論是否具Video或S-Video端子或模組，以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，應歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物。」均係依據貨物稅條例第11條第1項第2款規定彩色電視機之課稅項目所發布之解釋函，依其內容觀之，上開85年函釋認為「投影機」或「液晶投影機」屬於彩色電視機之應稅貨物；91年函釋認為「數位投影機」不屬於彩色電視機之應稅貨物，前後對於「投影機」是否屬於彩色電視機之課稅項目解釋不一致，依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。．．．」又依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」上開財政部85年及91年函釋之內容，後函釋對於被上訴人有利，且依原判決所認定之事實，上訴人係遲至92年6月16日始以基5業2補字第11187號至11216號函發單補徵貨物稅，即應受上開91年函釋見解之拘束，從而原判決將原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，由上訴人另為適法之處分，於法並無違誤。另查財政部92年1月16日台財保字第0920450383號函：「關於廠商產製或進口之數位投影機，如經核無內建『電視影像調諧器』（TV VIDEO TUNER並可連接電腦輸出端者，應可歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅。．．．本部91年5月28日台財稅字第0910453687號函，自本函發布日起，不再適用。」則系爭自美國進口之「數位投影機」是否屬於貨物稅條例第11條第1項第2款規定之「彩色電視機」而應課徵貨物稅？是否仍有上開91年5月28日台財稅字第0910453687號函釋之適用？亦有再由上訴人另行查明併予審酌之必要。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異