最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01165號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01165號

上訴人

丙○○

上訴人

戊○○

上訴人

漢陽營造工程股份有限公司

代表人

乙○○

上訴人

聯山建築工程股份有限公司

代表人

甲○○

共同訴訟代理人

楊矗烽會計師

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

丁○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月17日臺北高等行政法院92年度訴字第4587號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人前於民國90年8月30日、同年10月16日就渠等所有坐落台北縣新店市○○段○○路小段180之37地號土地，主張為無償供公共使用，向被上訴人所屬新店分處申請退還85年至89年地價稅，經被上訴人所屬新店分處函復否准。嗣上訴人再於91年8月21日以系爭土地道路使用部分，因未計入法定空地面積，且供公共通行使用，並經被上訴人查明屬實為由，依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退還85年至89年溢繳之地價稅。仍經被上訴人所屬新店分處否准，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭土地85年至89年土地總面積計24,424平方公尺，92年5月逕為分割後面積為24,115平方公尺，其中上訴人丙○○持分為9710/100000、戊○○持分為227/100000、漢陽營造工程股份有限公司持分為2163/100000、聯山建築工程股份有限公司持分為2163/100000，除上訴人戊○○持分土地於85年及86年間因買賣有轉讓部分持分外，餘3人持分均未異動。系爭土地屬台北縣政府工務局核發之77店建字第1161號建造執照基地範圍內，其中道路用地未計入法定空地面積內，該基地於80年及81年分別申請80店使字第1473號及81店使字第309號使用執照，衡諸經驗法則，堪認系爭土地自使用執照取得後即供公眾通行使用，且經現場勘查亦供道路使用屬實，應予免徵地價稅或田賦。又私有無償提供公共巷道或廣場用地，其土地稅之減免，依土地稅減免規則第6條及第22條規定，免依同規則第24條規定辦理，故系爭土地屬於道路用地部分應不待上訴人等之申請，即應予免徵地價稅。又系爭土地為80店使字第1473號及81店使字第309號使用執照之住戶對外唯一連絡道路，被上訴人及台北縣政府亦可經由住戶戶籍遷入及自用住宅用地稅率申請，依經驗法則，判斷其供公眾通行使用期間。再則，該道路用地於核發80店使字第1473號及81店使字第309號使用執照時，業經工務機關現場勘驗，依土地稅減免規則第22條但書第5款規定，當時即應由工務機關或鄉鎮市公所列冊送稽徵機關辦理，免由土地所有權人申請，是有關機關未盡列冊通報之義務，此非土地所有權人之過失，依財政部80年1月31日台財稅第800660238號函釋規定，其經異議且查明屬實者，應准予追溯自原因發生時起予以減免並退稅。況土地稅減免規則第23條有關土地所有權人負有協力義務之規定，亦不包含無償供公共使用之私有土地，被上訴人以系爭土地並非完成都市計畫程序供無償使用之巷道為由，要求須由上訴人等主動提出申請，係增加法律所無之限制。參照本院92年度判字第682號判決意旨，依土地稅減免規則第22條但書第5款規定，私有無償提供公共巷道或廣場用地之免稅，法已明文免由土地所有權人申請，被上訴人引用財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋規定，限縮免由土地所有權人申請者，不探究有無供公共通行之事實，僅以土地所有權人未負協力申請之義務，而為准駁之依據，顯然違背法令。參照司法院釋字第400號解釋，系爭土地已符合成立公用地役關係之要件，堪認85年至89年無償供公共使用期間已成立公用地役關係。爰請將訴願決定及原處分均撤銷，並判命被上訴人作成退還上訴人85年至89年溢繳系爭土地地價稅之處分等語。

三、被上訴人則略以：系爭土地為山坡地保育區丙種建築用地「建」地目土地，參照土地登記簿謄本所載，該地上有建物381棟，依土地稅法第14條規定課徵地價稅。上訴人於90年8月30日申請退還溢繳之地價稅，雖經現場勘查其5,898平方公尺供道路使用，此有新店市公所工務課90年11月26日會勘紀錄載明，復經新店市公所90年12月11日90北縣店工字第53784四號函復該土地並無相關無償提供作為公共巷道或廣場用地資料，可知系爭土地90年以前是否確係無償供公共通行使用，尚有疑義。系爭土地屬非都市土地，其非屬完成都市計畫法定程序，依土地稅減免規則第22條及財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋函釋規定，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。又依同規則第24條規定，上訴人於90年8月30日申請系爭土地退還溢繳之地價稅，是該道路用地自90年起免徵地價稅，至渠等申請退還溢繳稅款，於法無據。上訴人等85年至89年地價稅既未依土地稅減免規則第22條第1項前段及第24條規定申請減免，被上訴人所為否准上訴人退稅申請之處分，於法並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：經查系爭土地為山坡地保育區丙種建築用地「建」地目土地，依土地稅法第14條規定課徵地價稅。而系爭土地經台北縣政府以90年12月27日90北府工施字第472815號函復被上訴人，並未確指系爭土地即係上訴人所稱之未計入法定空地面積之道路用地。況上訴人等於90年10月16日向被上訴人申請退還溢繳地價稅時，業經台北縣新店市公所派員會同被上訴人所屬新店分處、新店地政事務所人員於現場會勘，其會勘結論為：「180之37、180之129、180之137等筆土地無法認定其持分範圍及用途，且該等地號土地本所並無相關無償提供公共巷道或廣場用地之資料」，有該會勘紀錄可稽。嗣被上訴人所屬新店分處及新店地政事務所人員於91年3月28日會勘系爭土地結果，雖認定系爭土地有5,898平方公尺供公共通行道路使用，惟亦未認定系爭土地於90年以前確係無償供公共通行使用。又原審法院曾函請台北縣政府、台北縣新店市公所查復：「一、認定台北縣新店市之土地是否為公共巷道之權責機關為何機關？其相關法令依據為何？二、台北縣新店市○○段○○路小段180之37地號土地之全部或部分土地是否曾經土地所有權人表示願『無償』提供『公共巷道』使用？土地所有權人係自何時表示願『無償』提供『公共巷道』使用？又經土地所有權人表示願『無償』提供『公共巷道』使用之土地面積為若干面積？再者，該土地是否業經相關權責機關認定為『公共巷道』？何時認定係屬『公共巷道』？供『公共巷道』使用之土地面積為若干面積？以及是否曾經依土地稅減免規則第22條但書第5款規定，將認定為公共巷道之土地資料列冊送稽徵機關辦理？」等情。經准復原審法院：「公共巷道認定事宜，本所僅核發有公眾通行時間證明之業務；另台北縣新店市○○段○○路小段180之37地號本所並無受理相關申請無償提供公共巷道案件。」等語在卷可按。查系爭土地並非全部為上訴人所有，上訴人僅係系爭土地共有人之一，且系爭土地之全部或部分土地亦查無土地所有權人曾表示願無償提供公共巷道使用之資料，相關權責機關亦未認定系爭土地為公共巷道，從而，系爭土地自不符土地稅減免規則第22條但書第5款所定減免地價稅之要件，上訴人執此主張系爭土地地價稅之課徵適用法令錯誤而要求退還溢繳之稅款，並無理由。又系爭土地並非私有無償提供公共巷道或廣場用地，不符土地稅減免規則第22條但書第5款所定減免地價稅之要件，則財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋是否增加法律所無之限制，原審法院自毋庸加以審論。財政部64年7月29日台財稅第35499號函釋規定，係就土地因流失、沙壓、山崩等原因，致無法使用，或土地已由政府機關、部隊徵購，尚未辦理所有權移轉登記，以及人民無償提供政府機關、部隊或公共使用，依土地稅減免規則之規定，原可申請減免土地稅賦，因土地所有權人未及辦理申請減免手續，致形成欠稅之案件，稅捐稽徵機關為結懸案，乃一律由稽徵機關主動查明通知補辦申請手續後核定減免。是以，適用該函釋之欠稅清理程序辦理者，仍應依土地稅減免規則規定，由土地所有權人提出申請；且上訴人係依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，與財政部上開函釋欠稅清理程序實屬有別，當無該函釋之適用餘地。又系爭土地乃非都市土地之山坡地保育區丙種建築用地，非屬公共設施保留地，自亦無上訴人等所援引本院92年度判字第682號判決之適用。再者，上訴人等雖舉司法院釋字第400號解釋，主張系爭土地已符合成立公用地役關係之要件，惟上訴人等並未舉證以明，是其空言主張系爭土地於85至89年間已無償供公共使用乙節，要無足採。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：上訴人土地無償供公共使用，係為公共利益而自願犧牲，土地稅減免規則原即明定免由土地所有權人申請，前揭函釋亦責成一律由稽徵機關主動查明通知補辦申請手續後核定減免，本案既能於90年現場勘查已供道路使用，符合司法院釋字第400號公用地役關係，被上訴人依前揭財政部函釋本應主動查明，追溯其原因發生時期，惟被上訴人卻未盡主動查明之義務，原判決亦僅以上訴人未舉證以明駁回上訴人之訴，顯然違法。私有無償提供公共巷道或廣場用地之土地稅之減免，依土地稅減免規則第6條及第22條規定，免依同規則第24條規定辦理，法有明文，故本案土地屬於道路用地部分既已無償供公共通行使用，應不待上訴人之申請，即予以免徵地價稅。且查土地稅減免規則第22條但書規定並未區分都市計畫內或都市計畫外，是土地不論位於都市計畫內或都市計畫外，只要無償供公共使用，均免由土地所有權人申請，若以該道路位於都市計畫外，即便無償供公共使用，如未申請即不得免稅，似增加法律所無之限制，實有違租稅公平。原判決以系爭土地非都市土地，非屬公共設施保留地，自無本院92年度判字第682號判決之適用，限縮免由土地所有權人申請者，僅限以完成都市計畫法程序且供公共通行者，至非都市土地如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應土地所有權人申請核定再憑減免，原判決認事用法不究有無供公共通行之事實，以土地所有權人未負協力申請義務，且非都市土地縱使無償提供使用，因非屬公共設施保留地，自無前揭判決適用，增加非都市土地為公共利益而自願犧牲者義務，原判決顯然違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人．．，造具清冊檢同有關證明文件向．．主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理．．，免由土地所有權人或．．申請。五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）減免。」稅捐稽徵法第28條、土地稅減免規則第9條、第22條但書第5款及第24條第1項分別定有明文。而本件系爭土地並非全部為上訴人所有，上訴人僅係系爭土地共有人之一部分，且系爭土地之全部或部分土地於90年前亦查無土地所有權人曾表示願無償提供公共巷道使用之資料，相關權責機關亦未認定系爭土地為公共巷道；且系爭土地並非私有無償提供公共巷道或廣場用地，自不符土地稅減免規則第22條但書第5款所定減免地價稅之要件。從而，被上訴人否准上訴人申請退還85年至89年溢繳之地價稅。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即系爭土地是否屬於私有無償提供公共巷道或廣場用地，而有土地稅減免規則第22條但書第5款所規定減免地價稅之適用各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開稅捐稽徵法、土地稅減免規則等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異