最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01213號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01213號

上訴人

三上電子股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

丙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月10日臺北高等行政法院92年度訴字第5642號判決提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）2萬9,005元，被上訴人原查以其營業成本無法勾稽查核，乃依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本為5,538萬8,723元，營業費用則按帳證查核認定為478萬3,903元，核定營業淨利為1,270萬7,273元，惟因據此計算之所得額較全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為高，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6條第1項但書規定，核定調整營業淨利為728萬7,989元，加計非營業收入2萬1,738元，減除非營業損失55萬1,747元，核定全年所得額為675萬7,980元。上訴人就營業成本部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟，主張：（一）「所稱帳簿文據未提示者，係指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者而言。因此，關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期之所得額，而納稅義務人未能提示帳簿文據，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，稽徵機關僅得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，非謂稽徵機關得就所得額之全部或課稅年度全部而為核定，此為當然之解釋。」，本院85年度判字第89號著有裁判。（二）上訴人於訴願時已將系爭部分進料憑證未註明數量及單價明細予以補正，並提供進、銷、存明細帳及零稅率開立出口報單暨部分產品設計圖、樣品及耗料標準等供核，足資佐證產品實耗依據。又重新整理之成本分析表有關部分產品之單價差距懸殊，此乃上訴人於編列各項成本分析表時係依各項產品品名、數量、單價、總價分類彙總。第按所得稅法第46條及行為時查核準則第51條規定得採用加權平均法計算成本估價，是本件上訴人之產品、數量、金額既均可勾稽，內部又採用分批成本制，同一產品應無成本差異分攤之理，被上訴人認事用法顯欠公允。況上訴人訴願時業已將相關資料及帳證文據重新整理供被上訴人查核，孰料原查與復查時均由同一人承辦，且要求每項相同進料及產品需按每一單價逐一分類，而各進項及銷項均需進貨單、出貨單及買受人、銷售人蓋章證明，並取得對方切結書始認適法，實嫌過苛。另上訴人於92年7月31日始獲借回帳證，惟須於8月11日歸還，而上訴人進銷貨分布全省，豈能於8個工作天內完成。（三）參照本院61年度判字第33號判決意旨及行政院85台字第615號再訴願決定意旨，上訴人相關耗料依據應參照上年度核定標準，惟被上訴人卻以無耗料依據為由，苛求上訴人提供非查核準則第58條第4項相關資料佐證，尚屬無據。按依財政部60年10月14日台財稅字第38075號函釋，系爭進貨憑證發票數量欄記載「一批」者均有黏貼明細清單，並蓋銷貨商號之印章，故被上訴人以上訴人進料憑證部分僅記載進貨一批，並未詳列單價及數量供核，容有誤會。（四）再依行政院台82訴第39909號再訴願決定「進出貨憑證有少數不符規定者，並非完全不能查核，不宜逕以同業利潤標準核定成本」意旨可知，本件車充線材及線材既僅屬銷貨之少數，則被上訴人未詳查實情即予率斷無法勾稽，所為處分顯有違誤。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

二、被上訴人則以：（一）經查上訴人於復查時重新整理帳證、文據供被上訴人查核，惟上訴人部分進料憑證未註明數量及單價，而該部分進料數量及單價與前次申報不同，致無法得知其入帳依據，亦未提示相關佐證資料供核，又零稅率銷貨部分因未提示出口報單等資料供核，故無法得知該部分銷售明細與帳載是否相符，且上訴人重新整理帳證並變更成本表，卻未提示生產日報表及耗料依據等相關資料供核，無法得知其領料耗料及製造費用分攤依據，其營業成本仍無法勾稽查核，是原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

（二）上訴人於行政訴訟時仍未就其部分產品如車充線材、線材售價價差懸殊且歸類混淆部分提示相關帳證說明，而該等產品品質及原料是否相同、其等成本差異原因為何，上訴人仍未說明釐清，致未能就其主張審究。另上訴人稱訴願時所提示之部分產品製品簡圖及耗料一覽表僅係將復查決定另行提示之直接原料明細表以圖示說明，且依電子業之行業特性及上訴人開立之銷貨發票可知其產品大多非以固定原料大量長期生產，其每批產品之成本不同，又上訴人於復查時重新整理帳證而變更成本表，與原申報之生產品項、數量、金額均有不同，訴願時雖提示生產日報表供核，嗣後於92年7月31日復借回帳證重新整理，惟迄未提示，是本件營業成本仍無法核對勾稽。至上訴人所稱被上訴人要求每項相同進料及產品按每一單價逐一分類，又各進項及銷項均需進貨單、出貨單及買受人、銷售人簽章證明並取得對方切結書始認適法一節，經查本件部分進料憑證及進貨簿僅記載進貨1批，並未詳列單價、數量，且該部分進料數量及單價與前次申報不同，無法得知其入帳依據，亦未提示相關送貨單、進貨單或其他資料供核。再系爭部分產品售價價差懸殊，未依同性質、同種類歸類，被上訴人乃要求上訴人提示進項及銷項之進貨單、出貨單及買受人、銷售人證明之資料供核，但上訴人仍未提示。況上訴人未提示相關成本憑證資料供核，其進、耗、存數量不明，無從勾稽其原料耗用情形，自無查核準則第58條之適用。另上訴人引用行政院台82訴第39909號再訴願決定部分，經查本件訴願決定僅係列舉部分產品如車充線材及線材2項，與前開再訴願決定情形不同，且上訴人借回帳證重新整理後，迄未提示相關帳證，致未能就其主張審究，是上訴人所訴核不足採等語，資為抗辯。

三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：上訴人於復查時重新整理帳證後所提成本表與原申報之項目、金額、數量等均不同，是其未按稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款規定設置生產日報表等帳簿憑證，本不符規定，其於訴願時雖補提生產日報表、製品簡圖及耗料一覽表等資料，然部分產品製品簡圖及耗料一覽表僅係將復查時所提直接原料明細表以圖示說明，並無相關憑簿文據佐證，殊難信為實在，況其於92年7月31日借回帳證予以重新整理，卻迄未提示生產日報表等資料之依據及說明，所稱委無可取，故其重新編製之成本表及產銷存明細表等內容，自難執為有利之證明；又上訴人部分進料憑證及進貨簿僅記載進貨「一批」等字樣，卻未依貨物性質及型號等加以分類，復未詳列單價、數量，其銷貨部分固記載數量及金額，但僅大略記載品名（如車充器），並未區分其種類、型號，亦無送貨單、進貨單、出貨單等明細及進耗存資料，而零稅率銷貨部分亦無出口報單等資料供查，致無從得知該等銷售明細是否與帳載相符，況上訴人至本件行政訴訟審理時，仍未就其部分產品如車充線材、線材等有售價價差懸殊、歸類混淆情形提出相關帳證加以說明，是本件因上訴人未分析進貨及製成品應耗用之材料、數量，復無工作日報表等文據，致從進貨至完成製成品迄銷貨間究有何直接原料及其加工所需耗用原物料暨超耗為何，均無以得知，遑論進、銷、存間相互核對勾稽，此外上訴人空言主張帳證可供查核，惟並未提出其他積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。資為其判決之論據。

四、上訴人上訴意旨略謂：（一）按復查時重新整理帳證後所提成本表原申報之項目、金額、數量等雖不同，乃因重新整理加以補強之故，但其申報之全部成本並無不同，且上訴人於復查時依被上訴人要求重新整理歸類成本分析表，均與進貨憑證及銷貨發票相符，且可一一勾稽，上訴人並業依稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款規定設置「生產日報表」附卷可稽。又上訴人編列各項成本分析表時，業依各項產品、品名、數量、單價、總分類彙整，並按所得稅法第46條及行為時查核準則第51條規定，採用「加權平均法計算成本估價」，而內部則採用「分批成本制」，是被上訴人應從產品、數量及品名是否與開立銷貨發票勾稽核對是否相符予以查核。相關進貨憑證發票數量欄倘僅記載「一批」者，亦均依財政部60年10月14日台財稅字第38075號函釋，黏貼明細清單，並蓋銷貨商號之印章。綜上，原審所認之事實及理由，容有誤會，況上訴人於復查、訴願時既已依被上訴人要求重新整理歸類成本分析表，均與進貨憑證及銷貨發票相符，且可一一勾稽，故應准上訴人就申報查核之帳簿文據核定稅額。（二）依本院85年度判字第89號裁判意旨，上訴人僅就87年10月、12月部分進料憑證及進貨僅記載進貨一批，未詳列單價及數量，部分相關成本憑證資料因其進、耗、存數量不明，無從勾稽其原料耗用情形等情，被上訴人即將87年度全年度營利事業所得稅按同業利潤標準核定營業成本，顯係有疏失，上訴人就各式進、銷貨之明細既均有提示，並非全部未提示帳簿文據等資料供核勾稽之情況。退萬步言，被上訴人應僅得就其質疑列舉部分產品、進料憑證未齊備周延部分，依同業利潤標準核定營業成本；其餘部分，仍應以上訴人提示之帳簿文據核實認定稅額始屬適法。然原審就此未察，仍駁回上訴人之訴，即不無疏誤等語。

五、本院查：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，此觀本院61年判字第198號判例即明。再按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為查核準則第6條第1項所規定。又按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、．．．二、製造業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢原物料明細帳（或稱材料明細帳）。㈣在製品明細帳。㈤製成品明細帳。㈥生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。㈦其他必要之補助帳簿。」，亦為稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款所明定。（二）上訴人主張其於復查時重新提出之成本分析表，與上訴人申報之全部成本並無不同，且與進貨憑証及銷貨發票相符，復於訴願階段提出生產日報表，且進貨憑証發票數量欄倘僅記載「一批」者，亦均依財政部60年10月14日台財稅字第38075號函釋，黏貼明細清單，並蓋銷貨商號之印章云云，惟查原審已就上訴人提出之成本分析表、生產日報表及黏貼之明細清單等不可採之理由記載於原判決，上訴意旨既未提出新事証，仍重複述說前審之主張，自無可採。（三）查上訴人並非僅87年10月、12月之營業成本無法勾稽查核，而是因上訴人所提之帳証不全，致全年度之營業成本均無法勾稽，無法分割為究係那一個月無法勾稽，上訴人主張其僅就87年10月、12月部分進料憑證及進貨僅記載進貨一批，未詳列單價及數量，部分相關成本憑證資料因其進、耗、存數量不明，無從勾稽其原料耗用情形，被上訴人即將87年度全年度營利事業所得稅按同業利潤標準核定營業成本，顯係違反本院85年度判字第89號判決意旨云云，顯有誤會，核無足採。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人原處分之87年度營利事業所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無判決違背法令之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異