最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01221號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01221號上　訴　人　新視代科技股份有限公司台南分公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄關稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國94年3月17日高雄高等行政法院93年度訴字第859號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國（下同）93年1月15日委由百立報關股份有限公司（下稱百立公司）向被上訴人申報92年12月份出售予奇美實業股份有限公司（下稱奇美公司）按月彙報之保稅加工產品「20.1"、27"、30"LCD DISPLAY（液晶顯示器）」計1,468SET內銷補稅（報單第BB/G2/93/2530/E001號），報列進口稅則第8471‧60．90號，稅率FREE（免稅），經被上訴人審核上訴人提供之原廠說明書，發現來貨具有顯示視頻影像功能，且如配合電視視訊盒可使用電視功能，核屬可連結DVD、VCD之彩色影像監視器，應改列稅則第8528．21．90號，稅率10%，免貨物稅。翌日百立公司又遞送另一批與上述液晶顯示器對應數量相同之VIDEO BOX（視訊盒）報單（第 BB/G2/93/2530/E002號）申報內銷補稅。被上訴人以該二批貨物，同屬上訴人出售予奇美公司90年12月按月彙報案件，應合併申報，被上訴人依上訴人所提供載明上述兩項貨物組合「可使用電視功能」之原廠說明書，並派員赴廠查核，且經上訴人出具說明書自承該兩項產品，確屬分開包裝，同時出貨與奇美公司，兩者組合可成為電視機（LCD TV）之事實，乃將之改列專屬稅則號別第8528．12．90號，按稅率10% （原為12%，自93年1月1日起降低為10%），貨物稅率13%核課，上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、本件上訴人於原審起訴主張：按關稅法第36條及同法施行細則第27條第1項條文之立法原意，旨在針對廠商進口組合物藉拆散成零組件方式進口，企圖適用較低稅率或規避相關法令及輸出入規定，特別訂定之防範規定，屬防弊性之立法，此有最高行政法院91年度判字第2284號及臺中高等行政法院90年度訴字第987號判決可資參照。故適用該條文改按整體貨物徵稅之要件即以貨物於申報進口之前本為整體組合物，然事後卻予拆散、分裝報運進口，意圖適用較低稅率。本件上訴人於93年1月15日及16日分別委託報關之上開貨物，雖包含液晶顯示器及視訊盒，然係分別生產製造，出廠時即屬分開包裝之兩項獨立貨品，此經被上訴人派員前往查核後，亦不否認。系爭液晶顯示器及視訊盒於出廠時既非一整體貨物（或整體組合物），自不符關稅法第36條與同法施行細則第27條規定之要件，惟被上訴人卻仍強按整體貨物歸入液晶電視機改類稅則，適用法令即有違誤。按財政部92年11月18日台財稅字第0920455616號函釋、財政部92年1月16日台財稅字第920450383號函釋、財政部89年9月2日台財稅第0890456531號函及財政部90年8月22日台財稅第0900455074號函等函釋，可知稽徵實務上對液晶與電漿顯示器，僅以有無內建電視調諧器作為應否視作電視課稅之判斷標準。次按工業局工電字第09300002600號函釋亦認定上訴人所產製之彩色液晶顯示器，因不具有TV Tuner裝置，無法直接播放電視節目，應非屬彩色電視機範圍，且該產品係以電腦訊號輸入，應歸屬資訊產品範圍。故亦以液晶顯示器本體是否內建有電視調諧器，作為判斷是否應列彩色電視課稅之基準。此見解復為財政部臺灣省北區國稅局北區國稅北縣一字第0931005616號函所採。雖工業局及北區國稅局僅就上訴人產製之N3301 、N3271、N3301（按係N3201之誤，下同）液晶顯示器所為函釋，然該液晶顯示器之主要規格與本件系爭液晶顯示器NT2001、NLC30C1及NLC27C1均無二致，均未內建電視調諧器，從而前開函釋對本件亦有適用。市面銷售之液晶、電漿顯示器，因出廠時未內建電視調諧器，故均被視為電腦顯示器，並未如同本件系爭液晶顯示器，遭課徵關稅、貨物稅。本件系爭液晶顯示器出廠時既未內建電視調諧器，依平等原則，自應依實務一貫作法，比照其他廠商類似產品處理。系爭液晶顯示器具備對個人電腦、彩色及視訊系統等之高度相容性，容許消費者自由決定，搭配個人電腦系統、閉路系統或選購電視調諧器與數位機上盒（SETTOP BOX），而結合為液晶電腦顯示器或液晶電視用途。因此，系爭液晶顯示器實為一具有高度相容性之顯示器，除另行搭配視訊系統或電視調諧器之外，根本無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目。又系爭液晶顯示器雖可搭配電視調諧器而具有液晶電視功能，然該電視調諧器乃消費者自由選購物品，並非系爭液晶顯示器之組成零件，且系爭液晶顯示器亦可相容於市面上其他廠牌之數位機上盒，消費者可依個人偏好，自行決定將系爭液晶顯示器作電腦顯示器、視訊或電視用途。故系爭液晶顯示器應屬資訊產品性質。是以系爭液晶顯示器既未內建電視調諧器，更未與系爭視訊盒併同出廠，自無庸合併申報，比照電視課稅。按本件上訴人係委由百立公司於93年1月15日申報未內建電視調諧器之系爭液晶顯示器內銷補稅，至於他筆視訊盒內銷補稅，則於次日申報。兩筆貨物非同時出貨及報關，自屬兩批不同之貨物，此亦為被上訴人所不爭。依前揭財政部92年函釋規定，自不應比照電視課稅甚明。被上訴人竟以該二批貨物同屬92年12月份按月彙報案件，「實務上理應合併申報」，彼此可相互對應云云，視為同批貨物比照電視課稅。全然無視於兩批貨物出貨、報關日期各自不同之事實，不僅有認定事實之錯誤，更有不適用法令、濫行臆測課稅之違誤。按司法院釋字第151號解釋明示禁止任意比照之課稅行為，復按稅捐之課徵應由稽徵機關憑積極證據為之，無確實證據者，不得單憑臆測或與課稅要件無關事實為之，此為禁止臆測課稅及稅捐不當聯結禁止之基本原則。按關稅稅則與貨物稅應稅項目之判斷，應以產製或進口時之產品狀態為斷，終端消費者如何搭配其他機具設備使用，以達成其所需用途，並非關稅與貨物稅所欲過問，自無關於關稅與貨物稅課徵問題。又關稅與貨物稅之課稅對象乃是符合課稅要件概念文義範圍之貨物本身，產品相容性絕非課稅對象甚明。本件被上訴人非但是以行為時（即產製、進口時）不存在之事實作為課稅基礎，更欠缺渠所諉稱之「經驗法則」之客觀背景基礎，尚援引無關事實比照課稅，被上訴人認事用法顯然違反租稅法律主義、臆測課稅及不當聯結禁止等基本原則。退步言之，縱消費者於購入系爭液晶顯示器後，有另購入電視調諧器，自行組裝成液晶電視之偏好者，惟參照財政部上開台財稅字第0920455616號函釋第2點，應於消費者或經銷商將系爭電視調諧器組裝入液晶顯示器後，始構成液晶電視，而得按彩色電視課予貨物稅，殊無於產製或進口尚未裝有電視調諧器之前，即將系爭液晶顯示器逕比照液晶電視課稅之理。現今之資訊產品多內建電晶體與計算單元，可將視頻、音頻訊號予以編譯之後，以數位方式儲存於快閃記憶體或硬碟，或於解譯後，直接播放供人觀賞，而具有與傳統照相機、錄音機、放音機、錄放影機等電器相同之功能。且因微電子技術日新月異，內建前述功能之消費電子產品，不僅俯仰可拾，附加產品之多功能性及高度相容性，以符合消費者個人使用偏好，更早已成為現今電子產業當然之產品策略。且部分數位資訊產品更可隨時隨地錄影並撥放或輕易外接其他元件，即可具備收看電視之功能；倘依被上訴人課稅之邏輯，究竟應歸屬於貨物稅條例第11條第1項第2、5、6、7、8款所列之彩色電視機、錄影機、電唱機、錄音機及音響組合項目，予以課稅？抑或是視為資訊產品作低稅率或免稅處理？依海關進口稅則解釋準則第2條（甲）規定所稱產品之「主要特性」不僅無從判斷，無異是訴諸稽徵機關之課稅偏好！因當現今數位資訊產品之主要功能已逐漸模糊，難以認定，及擴增產品多功能與相容性以取向消費者個人主觀偏好之產業背景下，無論於關稅或貨物稅之稽徵實務上，從未將上述資訊產品之進口或產銷，任意擷取部分功能性與相容性，將之類推傳統電器產品，予以課稅甚明。是故，基於租稅法律主義與法安定性原則，關於前揭稅則解釋準則第2 條（甲）規定所稱產品之「主要特性」之認定上，自應兼顧當今數位資訊產品之特性，予以從嚴解釋。特別是不得任意採擷資訊產品部分功能性與相容性，甚至臆測消費者偏好，來比附援引傳統電器課稅，恣意改變一貫視為資訊產品課稅之作法，至屬當然。本件何謂稅則解釋準則所稱之主要特性，雖屬不確定法律概念，然絕非司法所無法介入審查之判斷餘地，特別是本件一方面因數位資訊產品之特性，似乎處於應稅、免稅之模糊地帶，另一方面又涉及國家新興重要策略性產業之課稅政策，自不應全然訴諸被上訴人之恣意。因液晶顯示器已屬消費性電子產品，復以產業競爭激烈，92年度系爭液晶顯示器之稅前毛利率已不到10%，如加徵系爭12%關稅與13%貨物稅後，即會產生虧損。足見本件系爭液晶顯示器是否應視為電視課稅，牽動國家重要策略性產業之課稅政策一致性，絕非單純稅法不確定概念之解釋、涵攝問題，或謂被上訴人有判斷餘地。若以本件事涉液晶面板產業之存續問題，將之視為租稅法律保留事項，亦不為過。至於是否將液晶顯示器全面視為液晶電視課稅，毋寧至少應由財政部、經濟部邀集產業界會商決定後，始變更原有課稅規則，方屬正當、合法。在財政部、經濟部均未宣示任何課稅政策之變動前，被上訴人逕自捨棄財政部92年度函釋於不顧，自有不適用法令、逾越權限之違法等語，求為判決訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。三、被上訴人則以：查海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物現狀，依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H．S）註解」及其他有關文件辦理。本件上訴人係專門製造生產液晶彩色電視機之海關監管保稅工廠，其申請內銷補稅產品-液晶顯示器（LCD DISPLAY），按上訴人提供之原廠說明書及被上訴人派員實地查核結果，原申報貨物可裝配成套之液晶彩色電視機，乃不爭之事實且為上訴人所自承。況上訴人網站相同型號產品名稱均載明為「LCD TELEVISION」，來貨貨名為「液晶彩色電視機」無訛，被上訴人自應依規定按其組合而成之整體貨物液晶彩色電視機，核列其應屬稅則號別第8528．12．90號徵課，並依貨物稅條例規定代徵貨物稅，始符法律。又關稅法第36條之組合物分類規則係一般性之規定，與稅則解釋準則2、（甲）款規定內容一致，意旨相符。系爭貨物為可簡單組裝之產品，同時出貨，兩者可組合成為液晶彩色電視機，縱使未經裝配再拆解程序，並不影響稅則分類，仍應按整體貨物歸列稅則號別徵稅，否則有違行為時關稅法第36條防弊性立法之原意。次查海關對進口貨物之稅則分類及稅捐課徵，係按實際到貨之特性、型態，依「海關進口稅則解釋準則」及相關稅法規定辦理，其他機關就其主管業務所為之解釋或規定，僅係供辦理稅則分類及稅捐課徵之參考。查系爭液晶顯示器可搭配系爭電視視訊盒而具有液晶電視功能，均為上訴人所自承及訴狀所明載，依前揭規定自應按整體貨物液晶彩色電視機改列專屬稅號，即被上訴人對進口貨物稅則分類之核定，係以進口當時之狀態為之，按關稅法及其施行細則所稱之組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者，按整體貨物應列之稅則號別徵稅，及海關進口稅則解釋準則2、（甲）所稱具有完整或完成品之主要特徵之不完整或未完成品之貨品，按完整或完成品稅則號別歸列，至於系爭電視視訊盒是否外加或內建、消費者要否自由選購其他廠牌之機上盒或液晶顯示器搭配，均非所問。次查上訴人所舉財政部92年11月18日台財稅字第0920455616號令，其核示不課徵貨物稅者，係針對「亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠或進口者，因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目」而言，本件既經被上訴人派員實地查核且獲上訴人書面說明證實，係彩色顯示器與視訊盒兩者同時出廠，且可組合成為彩色電視機，自無上開免徵貨物稅之適用。又查財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局93年2月11日北區國稅北縣一字第0931005616號函所述及之彩色液晶顯示器為不具有TV TUNER裝置者，其型號為「N3301、N3271、N3201」，依型錄顯示，其相容性僅限用於個人電腦PC；核與本案貨品「型號NT2001、NLC30C1、NLC27C1」，其相容性符合廣播標準（NTSC /PAL/SECAM）之混合彩色視訊系統，可直接播放電視視頻訊號及播放電視節目不同，自不得比附援引。又參財政部73年8月7日台財稅第57275號函釋、財政部81年4月29日台財稅第810794887號函釋意旨，本件貨物經審核原廠說明書及實地查核結果，為可裝配成套之液晶彩色電視機，按整體貨物改列其專屬稅則第8528．12．90號，課徵關稅及貨物稅，自屬妥適。又系爭液晶顯示器及電視視訊盒，經審核原廠說明書及實地查核結果，已證實可裝配成套之彩色電視機，被上訴人依行為時關稅法第36條及同法施行細則第27條第2項規定，就上訴人理應併同申報內銷補稅之貨品改列稅則號別徵稅，並依貨物稅條例第2條、第11條第1項第2款及第23條規定，按彩色電視機從價課徵百分之13貨物稅，均係法律明定事項，被上訴人係依法行政。又查本件系爭彩色液晶顯示器，依型錄顯示不僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，亦能由符合廣播標準之混合視頻重製彩色影像，且具音頻電路，屬可接受電腦訊號及視頻訊號之多功能顯示器。復查該顯示器具有ＡＶ端子即得利用同軸電纜直接連接至影像攝影機或錄影機上，配合本件組件電視視訊盒即可觀賞電視，符合「國際商品統一分類制度（H．S）註解」中文版第1232頁對稅則第8528節電視接收機及影像監視器之詮釋，自宜歸入稅則第8528節。又依財政部73年8月7日台財稅第57275號及81年4月29日台財稅第810794887號函規定，系爭貨品應按整體貨物課徵貨物稅，均與有關稅法規定並無違背，上訴人係本件彩色電視機之產製廠商，被上訴人依法課徵貨物稅，均屬有據，上訴人稱被上訴人援引無關事實比照課稅，認事用法違反租稅法律主義、臆測課稅及不當聯結禁止原則等節，洵不足採等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」、「依本法第36條規定按整體貨物應列之稅則號別徵稅者，依下列情形之一認定之：．．．二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。．．．」分別為行為時關稅法第36條（現修正為第41條）及同法施行細則第27條第2項第2款所規定。次按行為時海關進口稅則第8471．60．90號為「其他輸入或輸出單元，不論是否具有該系統之其他單元者，其在同一機殼內不論是否具有儲存單元者」，第一欄（行為時）稅率免稅；同稅則第8528．12．90號為「其他彩色電視接收器，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影錄或放器具者」，第一欄（行為時）稅率10%（原為12%，自93年1月1日起降低為10%）。又按「貨物稅於應稅貨物出廠時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。．．．」、「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．二、彩色電視機從價徵收13%。」及「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」復為行為時貨物稅條例第2條、第11條第1項第2款及第23條第2項所明定。查財政部73年8月7日台財稅第57275號函及81年4月29日台財稅第810794887號函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對彩色電視機之進口關稅及貨物稅所為之釋示，其內容在於舉例以明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越行為時關稅法第36條及同法施行細則第27條第2項第2款、行為時海關進口稅則第8471‧60‧90號及同稅則第8528‧12‧90號、行為時貨物稅條例第2條、第11條第1項第2款及第23條第2項規定。由上開二函釋合併觀察，可知，彩色顯示器與電視調諧器縱然係分別報關進口，但其二者既係屬整套貨物，依行為時關稅法第36條、同法施行細則第27條第2項第2款及貨物稅條例第11條第1項第2款規定，應按整體貨物即彩色電視機核課關稅及貨物稅，至為明確。上訴人主張系爭液晶顯示器及視訊盒係分別生產製造，分開包裝之獨立貨品，且係分批出貨報關，故非一整體貨物，不應依行為時關稅法第36條按整體貨物歸入液晶電視機改列稅則云云。然查，海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物現狀，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H．S）」註解」及其他有關文件辦理。次查，本件上訴人係海關監管保稅工廠，其申請內銷補稅產品液晶顯示器（LCD DISPLAY），按上訴人提供之原廠說明書、上訴人93年1月19日之說明書及被上訴人派員實地查核結果，原申報貨物可裝配成套之液晶彩色電視機，依進口報單所載，該液晶顯示器與視訊盒之數量相等，剛好可裝配成套之液晶彩色電視機，已如上述。再依上訴人網站上相同型號產品名稱均載明為「LCD TELEVISION」，有被上訴人下載之網站資料附原處分卷可稽。另按行為時關稅法第36條之立法原意，旨在針對廠商進口組合物藉拆散成零組件方式進口，企圖適用較低稅率或規避相關法令及輸出入規定，特別訂定之防範規定，屬防弊性之立法。且該法條規定所稱「拆散、分裝報運進口者」，並無「分批進口」或「同一批進口」之規定，亦即由數種物品組合而成之貨物，不論是否係同一批進口之單一報單或分批進口之不同報單，均適用該法條之規定，按整體貨物歸列之稅則號別徵稅（最高行政法院91年度判字第2284號判決參照）。上訴人上開兩項貨物於進口時雖尚未組合，但已為可裝配成套之液晶彩色電視機即完整或完成之貨品，符合海關進口稅則解釋準則2、（甲）之規定，已甚明確。則被上訴人認定本件來貨「進口時」之貨名為「液晶彩色電視機」，依前揭說明，按其組合而成之整體貨物液晶彩色電視機，核列其應屬稅則號別第8528．12．90號徵課，並依貨物稅條例規定代徵貨物稅，自屬有據。故上訴人主張不應依行為時關稅法第36條按整體貨物歸入液晶電視機改列稅則云云，顯有誤解。上訴人又主張依財政部及經濟部工業局函釋，均明示液晶或電漿顯示器本體未內建調諧器，無論其尺寸大小，實務上向來未將之視為電視課稅，且為歷來一貫課稅政策，依平等原則，本件自應比照辦理，被上訴人不應違反上開一貫作法，而為本件核課處分云云。經查，依經濟部工業局85年8月13日工（85）二字第023532號函、財政部85年8月21日台財稅第 851138250號函釋及財政部90年8月22日台財稅第0900455074號函釋，可知，顯示器類之產品，如其僅能直接接受電腦信號，無法接受其他視訊信號，該設備才歸屬電腦顯示器範圍，不課徵貨物稅；但若經調諧器或加裝轉換器配備後，即可接受視頻訊號者，即應歸屬於稅則號別8528節之貨品，甚為明確。參諸多媒體液晶顯示器稅則歸列問題，依「國際商品統一分類制度（H．S）註解」中文版第1165頁（D）（1）之詮釋，進口稅則第8471節之「自動資料處理機顯示單元僅能接受自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，因此，無法由符合廣播標準（NTSC、SECAM、PAL、D-MAC等）之混合視頻重製彩色影像，．．．，並且不具備音頻電路」，上述財政部及經濟部工業局函釋意旨亦與此項詮釋相符。本件系爭貨物組件中之彩色液晶顯示器，依其原廠說明書顯示，不僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，亦能由符合廣播標準之混合視頻重製彩色影像，且具音頻電路，屬可接受電腦訊號及視頻訊號之多功能顯示器，已不符第8471節僅供作自動資料處理機顯示單元之範疇，自應排除適用。次查，上訴人所舉經濟部工業局93年1月14日工電字第09300002600號函及財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局93年2 月11日北區國稅北縣一字第0931005616號函釋所指未內建電視調諧器之彩色液晶顯示器，其型號為「N3301、N3271、N3201」，依型錄顯示，其相容性僅限於個人電腦PC及麥金塔（Mac），此有被上訴人於94年3月2日言詞辯論時所提出之該型錄附卷可稽，核與本件系爭液晶顯示器「型號NT2001、NLC30C1、NLC27C1」，其相容性符合廣播標準（NTSC/PAL/SECAM）之混合彩色視訊系統，可播放電視視頻訊號及播放電視節目，與上訴人所舉上開經濟部工業局及財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局函釋之情形並不相同，自不得比附援引。又查，系爭液晶顯示器可搭配系爭視訊盒而具有液晶彩色電視功能，而被上訴人對進口貨物稅則分類之核定，係以「進口時」之狀態為準，按行為時關稅法第36條及同法施行細則第27條第2項第2款所稱之組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者，按整體貨物應列之稅則號別徵稅，及海關進口稅則解釋準則2、（甲）所稱具有完整或完成品之主要特徵之不完整或未完成品之貨品，按完整或完成品稅則號別歸列，至於系爭視訊盒是否於進口時即已內建，或消費者於購買液晶顯示器後始行外加，對於被上訴人核定系爭貨物「進口時」之稅則分類，均不生影響。另查，上訴人所舉財政部92年11月18日台財稅第0920455616號函，其核示不課徵貨物稅者，係針對「亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠或進口者，無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目」而言，本件系爭液晶顯示器與視訊盒兩者係同時辦理內銷補稅之進口報關、且可組合成為彩色電視機，與財政部上開函釋並不相同，自無上開免徵貨物稅之適用。則被上訴人按本件「進口時」實際到貨之特性及型態，依前揭法令規定及財政部函釋，按整體貨物改列其專屬稅則第8528．12．90號，課徵關稅及貨物稅，依法自無不合。故上訴人主張本件被上訴人不應為核課處分云云，亦有未洽，自難採取。上訴人另主張被上訴人以消費者於購買系爭液晶顯示器後，得自行購置電視調諧器，將之組成液晶電視為由，比照液晶電視課稅，顯違臆測課稅與不當聯結之禁止云云。經查，如前所述，系爭彩色液晶顯示器，依其型錄顯示，不僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，亦能由符合廣播標準之混合視頻重製彩色影像，且具音頻電路，屬可接受電腦訊號及視頻訊號之多功能顯示器，甚為明確。則被上訴人審核系爭液晶顯示器及視訊盒相關之前揭證據及查核實際貨物結果，既已證實上訴人上開申報內銷補稅進口之貨物，可裝配成套之液晶彩色電視機，則被上訴人依上開說明，按整體貨物為液晶彩色電視機改列其稅則號別第8528．12．90號，稅率10% 課徵關稅，另按彩色電視機從價課徵13%貨物稅，依法並無不合，被上訴人所為本件核課處分自屬依法行政之行為，已甚明確。本件上訴人係液晶彩色電視機之產製廠商，被上訴人上開核課處分依法均屬有據，並無上訴人所稱之援引無關事實比照課稅、認事用法違反租稅法律主義、臆測課稅及不當聯結禁止原則之情事，從而，上訴人主張此項主張亦屬無據，自難採取。綜上所述，上訴人之主張並無可採。系爭液晶顯示器及視訊盒其數量恰可裝配成套之液晶彩色電視機，且係成套同時辦理內銷補稅之進口報關，則被上訴人按整體貨物液晶彩色電視機改列其專屬稅則第8528．12．90號，分別課徵關稅10%及貨物稅13%，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語為由駁回上訴人原審之訴。五、上訴意旨略謂：整體貨物之判斷，應以進口時或出廠時貨物之狀態是否原為同一組合物，為適用較低稅率乃予拆散、分裝之事實為斷，並非任由稽徵機關選擇納稅義務人生產之數項貨物，僅因其各自之功能相輔相成，乃逕自認定屬整體貨物，改列稅則課稅，否則即違反禁止臆測課稅及類推課稅之基本原則。惟原審以財政部73年8月7日台財稅第57275號函及81年4月29日台財稅第810794887號函合併觀察，認為彩色顯示器與電視調諧器屬整套貨物，且依原廠說明書載明兩項產品可組合為電視機，並可由一般消費者自行組裝，即認為兩者屬整體貨物，忽視系爭液晶顯示器及視訊盒係各自分別生產製造，出廠時即屬分開包裝之兩項獨立貨品，客觀上原非整體組合物，有別於出廠前即先予以拆散之事實，逕改列彩色電視機課稅，難謂無適用法律錯誤。又關稅法第36條雖未規定改列整體貨物，應以同批進口為必要，然稅捐之課徵首重安定性，倘容許稽徵機關得任擇不同時間進口申報之貨物，基於其各自功能相輔相成，逕自改列適用較高稅則，稅法之預測可能性將蕩然無存，背離法治國依法行政原則。故原判決未察系爭貨物並非同批進口，且進口時尚未組合，並無拆散分裝，客觀上不該當整體組合物之事實，逕以兩者功能相輔相成，恰可組合為彩色電視機為由，即謂被上訴人得適用關稅法第36條改列彩色電視機稅則，解釋、適用關稅法令難謂無違誤。於本案發生前，上訴人歷年來以未內建電視調諧器之液晶顯示器報關進口，從未遭被上訴人改列稅則補稅，被上訴人對此均無爭執。然查原判決所謂「若經調諧器或加裝轉換器配備後，即可接受視頻者」即屬彩色電視機，究係該顯示器本身即可改列稅則號別第8528節？抑或是「加裝調諧器或轉換器」而成為可接受視頻訊號之設備後，始屬應改列稅則之彩色電視機？原審疏未敘明，令人費解所指意涵，難謂無判決不備理由之違法。依原審之見解，系爭液晶顯示器既未內建電視調諧器或視訊盒，本身似應非屬貨物稅之課稅範圍，然原審結論卻以系爭液晶顯示器為稅則號別第8528節之彩色電視機，難謂無自相矛盾之違誤。再者，以顯示器有無內建電視調諧器判斷應否視作電視課稅既為財政部、經濟部函釋歷來之見解，且除本案外，乃稽徵實務之一貫作法，人民本得基於行政自我拘束原則，主張信賴保護，原審未察此，疏未糾正被上訴人違法課稅處分，難謂無逾越司法權界限，自行片面更改既定課稅規則之違法。原審依財政部90年8月22日台財稅第090045074號函，推論僅能直接接受電腦訊號之顯示器始屬免稅之見解，然該函釋僅就電漿顯示器所附之輸入端子本身只可接受電腦信號，而核示屬電腦顯示器，至於該電漿顯示器有無預留其他插槽，或有內建其他輸入端子，而事後得與Video訊號相容或可接受視頻訊號，抑或是尺寸均超出一般電腦顯示器使用大小，則非所問，無關稅則之判斷。故依財政部前開函釋，可推論出個別電漿顯示器（液晶顯示器亦應此照辦理）縱然規格相容於電視視頻訊號，且預留未來轉作電視使用之插槽或模組，但因所附之輸入端子僅可接受電腦信號，故僅屬電腦顯示器。就此，原判決推論上不僅有違論理法則，更曲解財政部函釋意旨，導致應稅、免稅之稅則法令適用錯誤。原審非但是以行為時（即產製、進口時），不存在之事實作為課稅基礎，更欠缺認定所應憑據之經驗法則作為客觀基礎，尚援引無關事實比照課稅。就此，原審認事用法顯然違反租稅法律主義、臆測課稅及不當聯結禁止等基本原則。縱系爭液晶顯示器與視訊盒可組合為彩色電視，然依財政部92年台財稅第0920455616號函釋意旨，應由組合裝配之銷售廠商或消費者繳納貨物稅，原審認系爭液晶顯示器於進口時，即應課稅，自有誤認，而有適用法令不當之違法。本件系爭彩色顯示器與視訊盒係分批報關進口，並非同時辦理內銷補稅，原審於判決理由中先載明為分開申報內銷補稅，然於第22頁稱係同時辦理內銷補稅報關，故有判決理由矛盾與誤認事實之違法。按本件系爭液晶顯示器「NT2001、NLC30C1及NLC27C1」是否與經濟部工業局工電字第09300002600號函及財政部臺灣省北區國稅局財政部北區國稅北縣一字第0931005616號函所核示之N3301 、N3271、N3201液晶顯示器產品規格、相容性是否一致，乃上訴人得否援引，並依行政自我拘束及平等原則主張比照處理之關鍵，原審自有職權調查並敘明採駁理由之義務。惟原審94年3月2日言詞辯論期日，被上訴人雖提出「N3301、N327l、N3201」液晶顯示器之型錄，並主張該型錄中之規格表記載其相容性僅限於個人電腦及麥金塔，與本件系爭液晶顯示器規格不同云云，然上訴人訴代當庭指出同型錄載明「N3301、N327l、N3201」相容於電視訊號，與系爭液晶顯示器之規格與相容性並無二致，審判長並曉諭被上訴人訴代表示意見，渠等當庭並未爭執，此有該型錄及言詞辯論筆錄可稽。詎原審僅片面擷取被上訴人訴代之說詞，未調查該型錄其他內容，已有違職權調查之不法，復就上訴人之主張未憑據正確事實予以採駁，有判決不適用法令及不備理由之違法。上訴人94年3月2日庭陳之辯論意旨狀均明確主張若按被上訴人之課稅邏輯，所有顯示器及筆記型電腦均應比照電視課稅，且液晶或電漿顯示器如未內建電視調諧器，實務上向來未視為電視課稅，並舉例說明，故依平等原則，本件自應比照辦理等等之重要攻擊方法，原審判決均未調查、審酌，並除於事實項下予以省略外，亦未於理由項下敘明不採之理由，而有判決不備理由之違法等語。六、本院經核原判決並無違誤，查原審依財政部73年8月7日台財稅第57275號函及81年4月29日台財稅第810794887號函合併觀察，可知彩色顯示器與電視調諧器縱係分別報關進口，但二者既係屬整體貨物，依行為時關稅法第36條、同法施行細則第27條第2項第2款及貨物稅條例第11條第1項第2款規定，應按整體貨物即彩色電視機核課關稅及貨物稅。而系爭液晶顯示器與視訊盒依上訴人提供之原廠說明書載明二項產品組合「可使用電視功能」，且經被上訴人派員實地查核結果，該二項產品可配合使用，又上訴人於93年1月19日書立之說明書亦記載該二項產品可成為電視機（LCD TV），另依進口報單記載，該二項產品之數量相等，可裝配成套之液晶彩色電視機，一般消費者憑說明書即可自行組裝為彩色電視機，而認被上訴人按實際到貨之特性及型態，依上開關稅法、同法施行細則及財政部函釋意旨，按整體貨物為液晶彩色電視，改列為稅則號別第8528．12．90號，稅率10%；另依貨物稅條例第11條第1項第2款規定，按彩色電視機從價課稅13% ，依法有據。經核並無不合。上訴意旨，猶以系爭液晶顯示器及視訊盒並無關稅法施行細則第27條第1項所指經拆散分裝報運進口，而係各自分別生產製造，出廠時即分開包裝之二項獨立貨品，客觀上非整體組合物云云，指摘原判決適用法律錯誤，自不足採。原審又依經濟部工業局85年8月13日工（85）二第023532號函、財政部85年8月21日台財稅字第851138250號函及90年8月22日台財稅第0900455074號函內容而知顯示器類之產品，若經調諧器或加裝轉換器配備後，即可接受視頻訊號者，即應歸屬於稅則號別第8528節之貨品，系爭液晶顯示器屬可接受電腦訊號及視頻訊號之多功能顯示器，不符合第8471節之範疇。上訴人以歷來經濟部工業局及財政部函釋均以顯示器有無內建電視調諧器，作為是否改為彩色電視機課稅之判斷標準，而原判決以顯示器可否接受視頻訊號作為區別稅則號別，有適用稅則法令之錯誤及不當云云，惟查原審依上開經濟部工業局及財政部函釋內容，再參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H．S）註解」中文版第1165頁（D）（1）之詮釋，而以本件系爭貨物組件中之液晶顯示器，依原廠說明書所載，不僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，亦能由符合廣播標準之混合視頻重製彩色影像，且具音頻電路，屬可接受電腦訊號及視頻訊號之多功能顯示器，不符第8471節之範疇等情，論述綦詳。上訴人上開指摘，亦無足採。原審另就上訴人其餘之攻擊方法不足採之理由予以論述，並就兩造其餘主張，與判決結果無影響，而不一一指駁。經核並無違誤。原審以原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決不當，求予廢棄改判難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　3　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　簡　朝　振法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　4　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01221號

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