最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01234號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01234號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月24日臺北高等行政法院92年度訴字第3474號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人未辦理83年度至88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依法務部調查局新竹調查站（下稱新竹調查站）查獲通報資料，核定上訴人83年度至88年度取自喬恩牙醫技工所之執行業務所得各為新台幣（下同）3,240,000元，合併各年度未申報之利息所得、租賃所得、獎金所得，核定上訴人各年度綜合所得總額為83年度3,253,715元、84年度3,373,182元、85年度3,546,235元、86年度3,607,757元、87年度3,521,218元、88年度3,534,862元；減除各年度規定之免稅額、標準扣除額，核定各年度綜合所得淨額為83年度2,931,000元、84年度2,907,000元、85年度2,875,235元、86年度2,984,757元、87年度2,894,738元、88年度2,911,862元；並依所得稅法第110條第2項規定，按各年度補徵稅額處3倍以下罰鍰（計至百元止），83年度為623,200元、84年度為601,700元、85年度為575,800元、86年度為571,100元、87年度為557,000元、88年度為560,600元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」改制前行政法院著有32年判字第16號判例。又「本法第79條、第83條第1項、第3項、第102條之3第2項，所稱查得資料，係指納稅義務人之收益損費資料。」為所得稅法施行細則第72條所明定。本件被上訴人指稱上訴人83年至88年間承製前台灣省立新竹醫院、前台灣省立竹東醫院、新竹市南門醫院、蔡牙科診所、明皓牙醫診所及竹東鎮賴牙科診所、托福牙科診所等各式假牙云云，被上訴人既知上訴人執行業務收入來源，卻未就上開來源查明上訴人83年至88年之實際收益資料，僅依上訴人89年3月3日因他案於新竹調查站談話筆錄供稱「每月營業額40萬至50萬元之間」，即率以按每月營業額平均數45萬元乘以12個月核定上訴人83年度至88年度各年度執行業務收入540萬元，復以「牙科」類別費用率40%核定各年度執行業務所得為324萬元，並一再執稱上訴人無法提示帳簿憑證，致其無法就上訴人主張予以審酌，其據以核算83至88年度各年度漏稅額及應處罰鍰之執行業務收入540萬元及執行業務所得324萬元係以估算推定，另該筆錄係89年間作成，筆錄內容上訴人尚有所爭議，且係僅指最近一年之收益情形，被上訴人竟率予推估，並無積極證據證明上訴人各年度確實有上開執行業務收入及執行業務所得，依首揭判例旨意，原處分顯不合法。㈡被上訴人依據行政院衛生署64年9月9日行政院衛生署署衛字第78486號令訂定齒模製造技術員管理辦法第3條規定及行政院「牙體技術師法」草案第1條、第9條及第12條規定，而認定齒模製造應符合所得稅法第11條執行業務者之定義，惟人民稅捐之課徵，係屬法律保留之範疇，被上訴人以未經立法通過之草案，逕予拘束人民之基本權利，即與租稅法定主義未洽。是原處分及訴願決定逕以前開草案認定上訴人應課徵執行業務所得，並依財政部頒訂之執行業務者費用標準：「非屬全民健保收入－醫療費用收入含藥費收入」項下「牙科」類別費用率40%，核定各年度執行業務所得，實屬誤謬。㈢原處分及訴願決定之推理邏輯為：上訴人所從事之齒模製造業因不得登記為公司行號（經濟部商字第88228172函參照，下稱經濟部88年函釋），故非屬醫療器材製造業者，牙體技術師法草案第1條、第9條、第12條規定認齒模製造業係受牙醫師指示之業者，與牙醫師業務相關，而牙醫師又為所得稅法第11條所定執行業務之人，依財政部函示其類別費用率為40%，故齒模製造業亦應比照牙醫師之費用率40%，其推論之法律基礎薄弱：⒈所得稅法第11條所規定執行業務之人，均屬倚靠高度個人專業知識為生，且因執行業務時所支出之費用較為低廉，故財政部概括認定其費用支出為40%。⒉上訴人係屬醫療器材製造業者，非屬專業服務業者，平日依牙醫師指示，從事牙醫醫療用之牙冠、牙橋、嵌體、矯正裝置、義齒之「製作」、「修理」、「加工」業務，並未直接為病患服務，依據牙體技術師法草案規定，上訴人所營項目應屬於醫療器材之製造、修理、加工，並非執行業務。⒊上訴人雖領有中華民國齒模製作協進會之會員證書，惟僅需上滿52小時課程即可取得該資格，相較於牙醫師執照取得困難及係為病患服務，二者專業知識及服務對象並不相類。⒋按上訴人檢附83年間與署立新竹醫院訂立義齒承造契約之契約書、上訴人所提報價單及新竹醫院牙科收費表，對照牙醫師與齒模製造業之收費標準，以貴金屬瓷牙（pontostar）為例，牙醫師為病患更換貴金屬瓷牙時，係向病患收取12,500元費用，而齒模製造業者依牙醫師指示製造貴金屬瓷牙時，僅向牙醫師收取2,500元。牙醫師為病患更換貴金屬瓷牙之利潤為10,000元，材料費用率約僅20%；上訴人製做一顆貴金屬瓷牙需耗費1,899元之材料成本，利潤僅有601元，材料費用率高達76%。是上訴人經營齒模製造業之費用率與牙科之非全民健保醫療收入費用率40%相距甚遠。⒌罰鍰部分因本稅部分之課徵即有違誤，罰鍰部分自亦失所附麗等語。為此，請將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：㈠新竹調查站查獲上訴人不具牙醫師資格，自81年起在新竹市○○路設立喬恩牙醫技工所，並僱用員工多人，為各大醫院牙科部門及牙科診所代工製作各式假牙收取款項，其未依規定申請營業登記而營業行為，涉嫌逃漏稅捐，以89年4月6日89新肅字第092號函通報新竹縣稅捐稽徵處依法查處，經被上訴人所屬新竹市分局依上揭經濟部88年函釋略謂：「『齒模製造』係屬專業服務範圍，非屬醫療器材之製造，尚不宜登記為公司行號經營之所營事業。」認定應課徵執行業務所得，遂依新竹調查站通報資料及談話筆錄，按財政部頒訂之執行業務者費用標準：「非屬全民健保收入－醫療費用收入含藥費收入」項下「牙科」類別費用率40%，核定各年度執行業務所得。而依上訴人89年3月3日於新竹調查所作談話筆錄，上訴人已坦承每月營業額40萬至50萬元之間，其執行業務所得經被上訴人函請其於91年9月20日提示帳證，此有該所於91年9月5日簽收之掛號郵件收件回執附卷可稽，惟其僅提示該所各月份收款備忘錄及83年度至88年度收入統計表，迄無法提示帳簿憑證，無法究其主張予以審酌，是原處分於法並無不合。㈡被上訴人所認定之事實，係依上訴人於新竹市調查站所製作之談話筆錄而為之核定，其真實性不容懷疑，茲因上訴人迄今仍未能提示帳簿憑證供核，以證明被上訴人之核定非為事實，是此情況下，上訴人應受「禁反言」法理之拘束，不容否認以往自認之事實。又上訴人若主張每年之收入非如被上訴人所核定者，亦應負舉證責任。㈢有關從事齒模製造，依經濟部88年函釋載明係屬專業服務範圍，業如上述，茲因齒模製造既屬專業服務範圍，非屬醫療器材之製造者，自應符合所得稅法第11條第1項執行業務者所稱「其他以技藝自立營生者」之定義，且是否為執行業者所得者之判斷，並不論究其是否已取具有齒模製造技術員從業執照，而係以其是否以技藝自立營生之專業服務，作為判斷依據。本件上訴人以「喬恩牙醫技工所」承製多家醫院等各式假牙，為上訴人所不爭，準此，上訴人以專業技藝自立營生而從事之齒模製造之收入，自符合所得稅法第11條第1項規定之「其他以技藝自立營生者」之定義，應屬執行業務者，是應依前揭法令規定將其取自「喬恩牙醫技工所」之各該年度執行業務所得，併計核課其各該年度綜合所得稅。至上訴人主張被上訴人依行政院衛生署64年9月9日行政院衛生署衛署署醫字第78486號令訂定齒模製造技術員管理辦法第3條及「牙體技術師法」草案第1條、第9條及第12條規定，核課其執行業務所得，顯係誤解。㈣上訴人未辦理83年度至88年綜合所得稅結算申報（雖於89年10月31日補報85年度至88年度綜合所得稅，惟於查獲日後補報，不符合自動補報免罰之規定，仍應按未申報論罰），漏報執行業務所得、利息所得，案經新竹調查站及被上訴人查得，違章事證明確。被上訴人依所得稅法第71條第1項、第110條第2項規定及稅務違章案件裁罰金額倍數參考表處以所漏稅額1倍、0.4倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「本法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自立營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類前段、第71條第1項、第83條第1項及第110條第2項所明定。㈡經查：⒈本件上訴人設立喬恩牙醫技工所，為各大醫院牙科部門及牙科診所代工製作各式假牙，並非大量製造可普遍適用於一般大眾之定型化產品，而須因應不同之個人需求提供服務，顯係以技藝自立營生者，非屬醫療器材之製造，其因此所得收入，自屬所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得。⒉上訴人未辦理營業登記，即於81年間在新竹市○○路1段531巷76號獨資開設喬恩牙醫技工所，於83至88年間分別借用訴外人崧達企業股份有限公司、台捷企業有限公司執照與前台灣省立新竹醫院、前台灣省立竹東醫院簽訂購置定製財物合約書，承製該醫院各式假牙，另為竹東榮民醫院、新竹市南門醫院、新竹市蔡牙科診所、明皓牙醫診所、竹東鎮賴牙科診所、托福牙科診所等承製假牙之事實，有新竹調查站89年4月6日89新肅字第092號函、台捷企業有限公司負責人范水旺89年3月2日及上訴人89年3月3日於新竹調查站之談話筆錄等件影本在原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，足認其確因執行前開業務而有所得，自應依法申報納稅。惟上訴人均未自行辦理綜合所得稅結算申報，且稱無法提出帳簿憑證，其既有執行業務收入而未依法申報納稅，復無帳證資料以供查核，是被上訴人依其於新竹調查站談話時自承每月營業額40萬至50萬元間，推計其每月執行業務收入為45萬元，每年為540萬元，並按財政部頒訂之執行業務者費用標準「非屬全民健保收入－醫療費用收入含藥費收入」項下「牙科」類別費用率40%，核定其各年度執行業務所得，並非無據。⒊上訴人雖主張其從事齒模製造，與牙醫師之費用相距甚遠，不應比照其費用率40%核定執行業務所得。惟撤銷訴訟以行政處分違法為前提，上訴人以「喬恩牙醫技工所」承製多家醫院、牙醫診所之各式假牙，屬執行業務者，而財政部所定「執行業務者費用標準」並未就上訴人從事行業為訂定，被上訴人按其性質相近之「牙科」費用率為核定，縱然未盡相符，亦無違法可言等由，駁回上訴人等於原審之訴。

四、上訴意旨略謂：上訴人所從事之工作應屬代工性質，而財政部所定「執行業務者費用標準」固未就「齒模製造」行業訂定標準，惟按「性質相近核定」及「推測臆斷核定」均為租稅法定主義所禁止，原判決稱「被上訴人按其性質相近之『牙科』費用率為核定，縱然未盡相符，亦無違法」云云，即有違法。又原處分以上訴人89年3月3日於新竹調查站之談話筆錄內容，即當時每月營業額約40萬至50萬元間，此種不是很確定之自白，當作唯一證據，惟該證據本身乃非確定詞而存有瑕疵，不應受「禁反言」之拘束云云。惟按：上訴人於89年3月3日在新竹調查站調查時，既供稱其每月營業額約40萬至50萬元間，此有調查筆錄影本附於原處分卷，則被上訴人以此作為上訴人執行業務收入之依據，尚屬有據，上訴人主張該供述存有瑕疵，即應提出証據以實其說，惟其既未能提出相關帳簿憑證以供被上訴人查核，足見上訴人上述主張，不足採信。又財政部所定「執行業務者費用標準」未就上訴人從事行業為訂定，被上訴人乃按性質相近之「牙科」費用率為核定，即無不合。原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異