最高行政法院(含改制前行政法院) - 95年度判字第01261號（營業稅） - 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01261號上　訴　人　甲○○○○○○ 訴訟代理人　高進桭律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭宗典上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年12月9日臺中高等行政法院93年度訴字第348號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人主張：被上訴人以上訴人自88年4月23日起至89年3月31日止以郵購方式銷售貨物銷售額合計新臺幣（下同）4,636,507元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，乃核定補徵營業稅231,825元。惟本件郵購交易商品與金融機構個人帳戶匯款或劃撥存入金額有別，上訴人所銷售之食品不易保存且交易量不大，故每筆交易金額為數百元，頂多千元，並無數萬元或數千元之數，惟從被上訴人所提之匯款資料明細，大多數為數萬元或數千元，依本院39年判字第2號、56年判字第292號判例意旨及司法院釋字第218 號解釋、第309號解釋意旨，被上訴人有確實證明違法事實之義務，縱得依查得之資料或同業利潤標準核定所得額，惟推計核定方法亦應力求客觀合理，且應許上訴人反證。然卷內並無資料顯示被上訴人已查明匯款或劃撥存入款項與郵購銷售商品有直接或明確之關連性，自無法判斷所漏稅額為何。又本件相關帳冊資料確已遺失無法提供，亦無法證明劃撥帳戶及黃盧清秀等相關帳戶匯入金額為銷售額，即全部為漏報。又玉珍齋於88年6月25日即遷址於「彰化縣鹿港鎮○○ 路195號」，被上訴人將「彰化縣鹿港鎮○○路168號」之營業地址認定為「玉珍齋」，恐屬有誤。再依原處分卷內抽樣調查傳真回函顯示，部分購買人係於前負責人黃森榮時期購買，與本件課徵上訴人受讓以後之銷售無關，此部分應予排除；另抽樣調查日期距受調查人購買之時間已久，正確性不高，其所述內容自不能推測上訴人全部漏開發票；又此一調查方式法無明文，其程序不合法；上訴人否認該傳真私文書為真正；又傳真回函之交易占本件帳戶之交易比例微小，被上訴人未對較大金額之公司行號匯款人調查，亦不符比例原則，原處分顯然違法。請將訴願決定及原處分關於本稅補稅部分均撤銷等語。二、被上訴人則以：上訴人為使用統一發票之營業人，其以郵政劃撥及銀行電匯方式銷售貨物，僅需以上訴人之產品目錄表所載之郵政劃撥及銀行電匯帳號，由匯款人以郵政劃撥或電匯款方式即可完成交易，其實際受理郵購之地址鹿港鎮○○路168號與上訴人變更前之營業地址並無不合。又原處分機關依上訴人提供之玉珍齋產品目錄所載戶名王文敏、黃森榮、莊國銘等郵局劃撥帳號及黃盧清秀、莊國銘臺中商業銀行鹿港分行電匯帳戶，請上訴人提示88年4月23日至89年3月31日間之帳證並說明之，惟其委託代理人周秀紅於89年5月3日接受該處製作筆錄時，未對該等帳戶使用情形提出說明，亦拒絕製作筆錄，該處三度函請上訴人提供相關帳冊憑證及說明，亦遭一再申請延期備詢。89年5月12日，上訴人向被上訴人所屬彰化縣分局申稱其88年度帳簿、憑證及發票存根遭竊遺失，請准予核備，經該分局以報案之失竊地點非稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定之營業場所而予否准。上訴人於89年6月26日委託周秀紅之談話筆錄稱，對玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之使用實情，願於89年6月27日攜帶說明書供參，惟其於6月27日出具之說明書並未就該等劃撥帳戶使用實情提出說明。故該處乃就上開各帳號向匯款人抽樣傳真訪查匯款人之匯款用途，匯款人回函均稱匯款用途係向上訴人購貨，該項抽樣查詢係就上訴人不提示有關帳證供核所作之查證。再查，黃森榮帳戶款項係其死亡後之匯款，非關黃森榮私人行為，且被上訴人復於92年4月22日及5月9日分別函請上訴人提供有關帳證供核，惟上訴人迄未提示，是被上訴人依查得之相關資料即上揭帳戶匯款及劃撥金額，扣除代收、票據、電話費及私人資金往來等項目，核定營業稅額為231,825元，並無違誤等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：玉珍齋為使用統一發票之商號，原設籍於鹿港鎮○○里○○路168號，負責人黃森榮，其後曾遷址鹿港鎮○○里○○路36號，於88年4月23日變更負責人為上訴人黃一彬（黃森榮之子），復於 88年6月25日申請變更營業所在地為鹿港鎮○○里○○路191號。本件玉珍齋經人檢舉其受理郵購銷貨未開立發票逃漏稅，原處分機關依「玉珍齋名產目錄」上所載之王文敏（上訴人黃一彬之妻）、黃森榮、黃盧清秀（上訴人黃一彬之母）、莊國銘郵政劃撥帳號及臺中商業銀行鹿港分行電匯帳戶報經財政部核備，並向郵局及各金融機構查核其資金往來紀錄，且就88年4月23日至89年3月31日間該商號以王文敏、黃森榮、黃盧清秀及莊國銘帳號受理消費情形進行查對，認玉珍齋涉嫌漏開發票，原處分機關彰化縣稅捐稽徵處為查明實情，乃以89年3月28日89彰稅消字第107060號、107061號及89 年4月1日89彰稅消字第107367號等函請王文敏、黃盧清秀及莊國銘等3人到稅捐處說明，惟渠等均委託代理人周秀紅前往備詢，周秀紅雖共前往5次，惟僅於89年5月3日接受製作筆錄，並稱有關該等帳戶之使用情形，待向委託人詢問清楚再到稅捐處陳明外，餘均未對該等帳戶之使用情形作說明，亦拒絕製作筆錄，且迄未提示相關證據資料。而在系爭帳號所有人不提示相關資料說明下，原處分機關於89年5月2日以89彰稅消字第109811號函請上訴人提供相關帳冊憑證到稅捐處說明，上訴人分別於89年5月10日及89年5月24日申請延期備詢，然同時上訴人於89年5月12日向被上訴人所屬彰化縣分局申請報備88年度帳簿、憑證發票存根遭竊遺失，經該分局審核後以89年5月31日中區國稅彰縣審字第8900163495號函復否准在案。嗣後上訴人亦未再提出說明。另上訴人曾委託周秀紅於89年6月26日到稅捐處製作談話筆錄，經詢以玉珍齋產品目錄表上各劃撥及銀行帳戶之使用實情，據渠陳稱願於89年6月27日帶說明書供參，惟上訴人6月27日所出具之說明書，除表明上訴人自88年4月23日自黃森榮受讓玉珍齋後，即停用黃森榮之帳戶外，並未就該等劃撥帳戶等使用實情加以說明。原處分機關乃依據行為時營業稅法第43條之規定，就各劃撥帳號受款人受理匯款情形，以問卷抽樣調查方式傳真匯款人，其問卷回覆結果俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，僅兩張回函稱忘記該商號有無開立統一發票外，餘均稱未開立統一發票，有回覆之問卷抽樣調查表附原處分卷足資佐證，均堪採信。本件既有行為時營業稅法第43條第1項第2、4、5各款之情形存在，上訴人並未盡其舉證責任，且無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證，被上訴人依所查調玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之匯款收入視為玉珍齋之銷貨（至系爭帳戶內代收、票據、電話費等項目，因本案僅就受理郵購是否開立統一發票進行查核，該等項目金額並未計入違章金額。），依規定予以補徵營業稅231,825元，並無違誤。又我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條規定，惟為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配。本件被上訴人已就上訴人郵購銷貨之相關帳戶匯款、劃撥存入款項之金額查明，倘要求其舉證證明納稅義務人主觀有無漏開意思之存在，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失衡，依司法院釋字第 309號解釋，原處分機關就系爭帳戶匯款資料查得其受理郵購消費，漏開發票逃漏稅捐，則上訴人對有利於己之事實，應負舉證之責。而上訴人出售商品應主動開立發票報繳營業稅，並應保存憑證、帳簿供稽徵機關查核；本件郵購跨5個帳戶時間長達數年，交易筆數眾多，而所有交易事實均由上訴人或其代理人經手掌握，自應由上訴人提供稽徵機關查核。上訴人對其有利之事實既不能提示帳證及其他事證供核，空言稽徵機關應詳查每筆交易及漏稅額，核與前開說明有違，不足採取。次查，郵購者大批郵購之原因不一而足，或自用或集資合購或轉送他人均有可能，以上訴人產品種類達數十種選擇之多，而其單價從數十元至400元不等，一次採購數千元乃至數萬元均屬平常之舉，此由原處分卷所附王文敏等3人之劃撥存款單影本所載，及其抽樣傳真訪查回函俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，且所載明之金額皆為數萬元或數千元等情即明，是上訴人謂郵購金額應無數千或數萬元之數乙節，亦不足採。再者，上訴人玉珍齋與玉珍香、玉珍行、中山玉珍齋等相繼申報帳證遺失，依其申報及報案紀錄所載，其中黃盧清秀89年3月29日及同年5月23日之偵訊調查筆錄記載同年3月27日15時許其住處（即鹿港鎮景福里景福巷6號）遭竊，並未損失任何財物，卻僅遺失帳簿、傳票、憑證、發票存根（即玉珍齋88年度部分、玉珍香86至88年度部分、玉珍行84至88年度部分、中山玉珍齋84至88年度部分），其失竊之時間恰逢本件原處分機關進行調查之時，且其失竊向警方報案之時即89年3月29日，適逢原處分機關第一次通知本件相關人員前往說明之發文次日（即前述原處分機關89年3月28日89彰稅消字第107060號、107061號函發文次日），其發生時點及失竊內容在在均與常情有違，自非巧合，尚難採信。又依上開黃盧清秀筆錄所載亦足認上訴人玉珍齋與玉珍香、玉珍行、中山玉珍齋均係上訴人家族之營業商號，其所營事業及帳冊資料有統籌管理之情形。且該產品目錄係以「玉珍齋產品目錄」為標題，並載明「玉珍齋」或「玉珍齋本舖」字樣，足認其出售者為上訴人玉珍齋，是依前述抽樣問卷之回復均稱係向玉珍齋購貨，上訴人徒以其家族登記之營業地址變動主張非其營業，尚非可採。又本件稽徵機關之調查方法核與客觀合理性不相違背，亦與本院判例及司法院解釋不相牴觸，尤與誠信原則等一般法律原則無違。至財政部依營業稅法第44條規定所訂定之「統一發票稽查要點」第5點規定，係就當場查獲漏開統一發票等情形所為之規定，核與本件系爭事實係事後經檢舉而進行調查之情況不同，尚不能以被上訴人未依該規定處理認定原處分違法。另原處分機關對88年4月23日玉珍齋變更負責人前後一併調查而分別處分，其僅在證明上訴人產品目錄上所載之帳號係資為郵購銷售之用，其回函對上訴人郵購售貨未開立發票逃漏營業稅乙節仍具證據力。至計算銷售額時係以88年4月23 日以後（含當日）之交易始算入本件之銷售額內，其以前之部分業據另案處分在案，不在本案之內，業據載明於處分書之違章事實欄內，並有郵局之對帳單及交易明細附原處分卷可憑，上訴人所述李慕華、陳惠芬、馮春榮3人之交易既在 88年4月23日以前，原已未列入本件銷售額及稅額內，自無須再排除其購買之金額。又上開抽樣問卷之購買人資料係原處分機關輾轉自劃撥對帳單、銀行交易單中勾選再函查取得匯款單、劃撥單，由其中匯款人或寄款人之資料取得姓名、地址、電話號碼及匯款之日期、金額等資料而發函詢問，並附回函信封，非僅以傳真通知購買人，此由原處分卷附高雄市中山大學海工90級陳文波之問卷回函並無傳真機號碼及傳送時間之字跡可知，且該問卷開頭亦載明：「請撥冗就以下之劃撥情形惠予回復〔本處備有回函信封〕‧‧‧」等情可佐，其後原處分機關應受詢人之方便並為達調查之目的，始部分再以傳真之方式通知，並經受詢人傳真答覆，此由問卷上載有被上訴人傳真機號碼之痕跡及受詢人之姓名可明，而受詢人之回函均親筆書寫姓名、住（地）址，或親自簽名或蓋章，大部分並留有電話，可見無論原處分機關或受詢問人均無不慎重其事，受詢問人係就交易之實情為答覆，自堪採信，上訴人空言否認其真正，並不足採。又本件抽樣調查係屬推計課稅之一種，核非毫無根據之「推測」，而本件抽樣調查之程序雖部分運用現代之傳真科技，然由前述調查過程觀之，並無瑕疵可言，自不得單純以傳真機之使用即認為本件調查程序不合法；另抽樣調查本係對龐大的資料所進行之調查方法，抽樣調查之標的占全部資料之比例自然不高，此係其本質使然；又查上訴人抽查之對象中有吉福特國際有限公司交易金額19,900元及力昌興業股份有限公司交易金額 18,000元，並非只針對個人調查，又所調查之交易金額亦有吳苑菲者達3萬元，顯見亦非專對小額交易予以抽查。另查稽徵機關本件所採取之方法及手段係達成行政目的所必要且難謂有何損害，且亦查無所謂造成之損害與欲達成之行政目的之利益顯失均衡之情形，是本件行政程序並無不符比例原則之情形。另抽樣受詢問人蔡尚達（吉福特國際有限公司）回函除載明「查無此發票」外，對問題：「銷貨商號對於電匯款有無開立統一發票？」答稱：無。可見上開答案係經其詳查後而為，其加註係表明受詢問人經過查證，益顯可採；至受詢問人洪美蘭對於上開問題亦答稱：無，其加註「因時間已久，已不確定。」僅其證述較不明確而已；力昌興業股份有限公司亦同樣對同問題答稱：無，至其後加註：「開收據（口香堂）」字樣，配合該問卷前一問題該公司答稱：該次交易係向「玉珍齋」購買商品觀之，益證上訴人未依開立發票。上訴人若認上開回復不實，自可提出所開立之發票等反證加以推翻，乃其未能予舉證證明業已開立發票，空言否認上開調查結果之真正，委無可取。被上訴人依行為時營業稅法第1條、第32條前段、第35條第1項及第43條規定補徵營業稅，於法並無違誤，而判決駁回上訴人之訴。四、上訴人上訴意旨略以：被上訴人自始主張傳真調查之樣本有5張回函，惟卷內資料顯示共有9張，顯有隱匿事實之情事。又其中李慕華等3人購買時間係在前負責人時期，與本案無關，被上訴人持以充作本件證據且不讓上訴人查閱，程序上即有瑕疵。再查，其餘6張傳真回函均為「私文書」，上訴人一再質疑其內容之真實性，且被上訴人未就文書之真正負舉證責任，原判決疏未調查，亦未敘明其採信該文書為真正之理由，有判決不適用法規及判決不備理由之違法。況本件抽樣之6張傳真中，僅2張稱未開立統一發票，其餘4張並未明確答覆，以此為推計課稅基礎，比率顯然偏低而欠缺經濟上之合理性與說服力，原判決以之為理由，有判決理由矛盾之違法。至於被上訴人自始未能舉證說明如何區分帳戶內之代收、票據、電話費及剔除項目，原判決採認被上訴人片面且為上訴人否認之主張，顯有矛盾。又營業稅法第43條第1 項第2款僅規定帳冊遺失之補稅依據，並未規定得以拒絕報備，原判決採認被上訴人主張不准報備之理由，違反前揭營業稅法之規定；又質疑帳證遺失作假，亦屬無據。另原判決關於舉證責任部分之認定，亦屬違法；其認定被上訴人已盡舉證責任，有理由矛盾之違法等語。五、按行為時營業稅法第43條規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得資料，核定其銷售額及應納稅額並補繳徵之：一、‧‧‧二、未設立帳簿‧‧‧遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實記載者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。‧‧‧營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」其立法理由載明：「一、第一項第二款新增。帳簿憑證對營業稅額之計算甚為重要，爰增訂本款規定，對無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證者均得依有關資料予以核定。二、第二項新增。鑒於現行營業稅稅制下，營業人每藉統一發票作為逃稅之護符，除非經人檢同私漏帳證告發，稽徵人員無從予以另行核定，以致逃漏之風難以戢止，爰增列本項，對於申報情形顯不正常者，稽徵機關得參照‧‧‧有關資料予以核定並補徵差額之稅款。」。又稅捐法律關係乃依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，有其特殊性，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，是本件有無受理郵購銷貨，及其銷售多少，有無漏開，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條規定意旨，納稅義務人具有稽徵程序協力義務。本件既據檢舉人提供載有郵購劃撥及銀行匯款帳戶之「玉珍齋名產目錄」價格表，而原處分機關已數度函請相關人員即受理郵購帳戶之開戶人及上訴人等前往說明，渠等均委由訴外人周秀紅出面，惟周秀紅迄未就案情做明確說明，亦未能提供帳冊供查核，而上開目錄上所印王文敏、莊國銘、黃森榮之帳號及手寫黃盧清秀之帳號均係受理郵購玉珍齋產品之用。原處分機關乃就各劃撥帳號受款人受理匯款情形，以問卷抽樣調查方式傳真匯款人，其問卷回覆結果俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，且其中僅少數回函稱忘記該商號有無開立統一發票外，餘均稱未開立統一發票等語。則被上訴人於上訴人未盡協力義務下，依郵局及金融機構所提供之相關帳戶匯款、劃撥交易金額，經扣除帳戶內代收、票據、電話費及借貸部分之資金往來等項目，調查勾稽查得系爭漏開統一發票銷售額，予以補徵營業稅，並無不合，原判決予以維持，亦無違反行為時營業稅法第43條規定及舉證責任分配原則。且原判決對於該傳真回函如何可以採信並得據以證明上訴人漏報系爭銷售額之事實，業已詳以敘明其得心證之理由，上訴意旨指摘原判決理由矛盾或不備理由，均無足採。其請求廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　10　　日第五庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　10　　日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01261號

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