最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01304號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 17 日
• 法官: 廖政雄、鍾耀光、姜仁脩、簡朝振、胡國棟
• 法定代理人: 張盛和
• 上訴人: （即原審原告） 丙○○、（即原審被告） 財政部臺北市國稅局

最　高　行　政　法　院　判　決
95年度判字第01304號上　訴　人（即原審原告）　丙○○
乙○○
甲○○
共　　　同
訴訟代理人　陳文炯律師
上　訴　人（即原審被告）　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和
上列當事人間因遺產稅事件，兩造不服中華民國94年3月8日臺北高等行政法院92年度訴字第4006號判決，各自提起上訴。本院判決如下：
主 文
原判決關於撤銷訴願決定及原處分對於否准坐落臺北市○○區○○段3小段134之1號土地應有部分萬分之646及地上建物門牌號碼臺北市○○路○段300巷26弄2號4樓房屋列入夫妻剩餘財產差額分
配請求權計算遺產稅暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人丙○○、乙○○、甲○○在第一審之訴駁回。
上訴人丙○○、乙○○、甲○○之上訴駁回。
上訴審訴訟費用及廢棄部分第一審訴訟費用均由上訴人丙○○、乙○○、甲○○負擔。
理 由
一、上訴人（即原審原告）丙○○之配偶高薇薇於民國90年4月21日死亡，上訴人（即原審原告）丙○○、乙○○、甲○○
等為其繼承人，於90年10月2日申報遺產稅，經上訴人（即
原審被告）財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）核定遺產總額為新臺幣（下同）41,037,236元，淨額為16,307,042元，應納遺產稅額3,073,843元。上訴人等（即原審原告
）不服，申經復查結果，准予追認剩餘財產差額分配請求權750,000元，變更核定遺產淨額為15,557,042元，上訴人等
（即原審原告）對其列報被繼承人死亡前2年內贈與子乙○
○名下基金淨值630,617元、女甲○○名下基金淨值583,870元部分，上訴人（即原審被告）核定被繼承人於89年4月10
日將所有資金1,000,000,000元以子乙○○名義購買基金，
及於88年12月16日將所有資金1,012,000元以女甲○○名義
購買基金，應以其出資之資金核定贈與總額併計遺產總額，另關於上訴人（即原審原告）丙○○主張被繼承人所有坐落台北市○○區○○段3小段134之1（應有部分萬分之646）土地，及其上建物即門牌號碼同市○○區○○路4段300巷26弄2號4樓房屋（下稱系爭房地），有剩餘財產分配請求權部分，認系爭房地被繼承人係於74年6月5日民法修正公布增定第1030條之1第1項之規定前取得系爭房地，而依同上開日期修正公布生效之民法親屬編施行法第1條後段規定，夫妻於74
年6月3日民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地為由，駁回上訴人（即原審原告）丙○○主張其有剩餘財產分配請求權。上訴人等（即原審原告）對上開二部分不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、本件上訴人丙○○、乙○○、甲○○於原審起訴主張：（一）關於死亡前贈與部分：甲○○出生於72年6月14日，其於
88年12月16日受贈時尚未滿20歲，依民法第1087條規定，被繼承人高薇薇為甲○○於88年12月16日向中華證券投資信託股份有限公司申購記名式富泰2號證券投資信託基金85106.4單位，而由被繼承人高薇薇匯款1,012,000元，應屬甲○○
之特有財產，依遺產及贈與稅法第16條第11款之規定，不得列入被繼承人高薇薇之遺產項下。縱認高薇薇匯款出資非屬甲○○之特有財產，惟依遺產及贈與稅法第15條、第10條之規定，該遺產價值亦應只列該基金價值583,870元。其次，
被繼承人高薇薇於89年4月10日匯款為乙○○買進之中華成
長基金，應以高薇薇死亡時之時價630,617元列入遺產始合
法。（二）關於剩餘財產差額分配請求權部分：查被繼承人高薇薇於67年11月12日與丙○○結婚，未約定夫妻財產制，高薇薇死亡日期為90年4月20日，高薇薇名下系爭房地分別
於74年2月28日及3月8日登記高薇薇名義為所有權人，依85
年9月25日增訂公布之民法親屬編施行法第6條之1規定，自
74年6月5日以後始歸屬高薇薇所有，自應列入民法第1030
條之1所規定之「於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財
產」，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定關於核定遺產淨額部分等語。
三、上訴人（即原審被告臺北市國稅局）則以：（一）關於死亡前贈與部分：被繼承人將其資金匯入基金帳戶，並以其子女名義為申購人，係屬被繼承人以其資金為子女購置財產，以其資金併計遺產總額並無不符。（二）關於剩餘財產差額分配請求權部分：按74年6月3日修正公布之民法第1030條之1
第1項規定，及本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議意旨，系爭土地取得日期為74年1月24日，房屋取得日期為74年2月14日，皆非屬被繼承人於74年6月5日以後於婚姻關係中所取得之財產，自無74年6月3日修正公布之民法第1030條之第1項規定之適用，本件未將系爭房地併入計算剩餘財產差額
分配請求權，並無不合，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於死亡前贈與部分：被繼承人高薇薇89年4月10日將所有資金1,000,000元，匯入基金帳戶，以其子乙○○名義購買基金，及於88年12月16日將所有資金1,012,000元，匯入基金帳戶，
並以其女甲○○名義購置基金，而購買基金之資金，則係由被繼承人高薇薇電匯入中華證券投資信託股份有限公司，則被繼承人高薇薇顯係以其資金為其子女購置之財產為基金，其贈與標的自係資金而非基金，足堪認定，則依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款及第15條規定，自應以被繼承人所匯入之資金，併計贈與稅，再將該贈與稅併計遺產稅。經查行為時遺產及贈與稅法第16條第11款所稱被繼承人之配偶或子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產核課；本件則係被繼承人於贈與其未成年子女時即應申報贈與稅，被繼承人未於生前申報，此項被繼承人生前應負之贈與稅，自應由其繼承而併入遺產稅核課，乃駁回上訴人（即原審原告）此部分之訴。（二）剩餘財產分配請求權部分：按民法第1017條於74年6月3日修正前之規定，被繼承人高薇薇於婚姻關係存續中，雖分別於74年2月28日及同年3月8日登記為系爭房地之所有權人，惟其時所有權仍屬於夫
即上訴人（即原審原告）丙○○所有，系爭房地於85年9月6日民法親屬編施行法第6條之1條修正生效1年後仍以被繼承
人高薇薇之名義登記，被繼承人高薇薇於85年9月7日始取得系爭房地之所有權。最高法院88年度台上字第2816號判決意旨亦認，妻係於86年9月27日緩衝期滿，而夫未請求變更登
記起，妻始取得該不動產之所有權。其次，民法於74年6月3日修正公布增定第1030條之1第1項前段規定，依同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定，被繼承人高薇薇係依85
年9月6日民法親屬編施行法第6條之1之規定，於86年9月27
日緩衝期滿，而上訴人（即原審原告）丙○○未請求變更登記，高薇薇始取得系爭房地之所有權，自屬民法親屬編修正施行後發生者，得適用74年6月3日修正公布增定民法第1030條之1第1項前段之規定，是上訴人（即原審原告）丙○○主張系爭房地應屬剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，尚非無據等由，乃撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准上訴人（即原審原告）丙○○請求將坐落台北市○○區○○段3小段134之1地號土地應有部分萬分之646，及其上建物即門牌號碼同上區○○路○段300巷26弄2號4樓房屋，列入夫
妻剩餘財產差額分配請求權計算之範圍部分。
五、上訴人（即原審原告）丙○○等上訴意旨略謂：被繼承人高薇薇出資以上訴人甲○○名義購置上該基金之出資金匯款1,012,000元（及其後變換物即上該基金等）均係上訴人甲○
○之特有財產，且本件繼承發生時上訴人甲○○係未成年人，依遺產及贈與稅法第16條第12款之規定均不得列入被繼承人高薇薇之遺產項下，然查原審竟將高薇薇所贈與甲○○之上開基金之購買資金1,012,000元，列入被繼承人高薇薇之
遺產項下，就此部份原審顯有不適用遺產及贈與稅法第16條第11款法規之違法。尤其有違租稅法定主義以及行政程序法第9條、第36條之規定。查高薇薇為其子女購置基金之匯款
係匯入中華證券投資信託股份有限公司，是則該資金非移轉所有權予甲○○、乙○○所有，即非本件贈與之標的財產，是故原審既認高薇薇所匯出之各該資金係匯入中華證券投資信託股份有限公司，復謂各該「資金」係高薇薇贈與甲○○、乙○○之贈與標的，其採證顯有矛盾而有違論理法則。復查，本件之證券投資基金均係記名式，則高薇薇贈與之財產自係以甲○○、乙○○取得各該記名式受益憑證時始取得受贈財物之所有權，據此本件贈與之標的物實為基金之受益憑證更屬灼然，原審竟置此於不論而遽謂高薇薇贈與之標的非「基金」，實有判決不備理由或理由矛盾之違法，其判決當然違背法令等語。
六、上訴人（即原審被告）臺北市國稅局上訴意旨略謂：本件系爭房地既分別於74年2月28日及74年3月8日登記高薇薇所有
，自屬74年6月4日前取得之財產，依本院91年3月26日庭長
法官聯席會議決議意旨，民法親屬編施行法第1條明揭親屬
編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求。而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用
之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於
85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定
時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法
親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定，行
使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘
財產差額分配請求權之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，原審判決違背法令等語。
七、本院查：㈠關於被繼承人高薇薇死亡前贈與部分：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、．．．3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人
死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．2、被繼承人依民法第1138條規定及第1140條
規定之各順序繼承人。」為行為時遺產及贈與稅法第5條第3款及第15條第1項第2款所明定。本件被繼承人高薇薇89年4
月10日將所有資金1,000,000元，匯入基金帳戶，以其子乙
○○名義購買基金，及於88年12月16日將所有資金1,012,000元，匯入基金帳戶，並以其女甲○○名義購置基金等情，
為原判決所確定事實。本件被繼承人高薇薇以自己資金，無償為他人即乙○○及甲○○購置財產，該財產既非不動產，依前開遺產及贈與稅法第5條第3款本文規定，該資金自應以贈與論，再依同法第15條第1項第2款之規定併入遺產課徵遺產稅。上訴人（即原審原告）主張本件贈與標的為基金之受益憑證云云，殊無足採。次按擬制性法條，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常使用「視為」、「視同」、或「以．．．論」等字樣。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。行為時遺產及贈與稅法第15條第1項前段規定
「視為」被繼承人之遺產者，其實質上雖為「贈與」之「特有財產」，既以法律擬制視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅，則受贈人取得之該項財產，因法律之擬制規定，即屬因繼承而取得之財產，而非行為時遺產及贈與稅法第16條第11款所稱之「被繼承人配偶及女子之原有財產或特有財產」，自無適用該條規定「不計入遺產總額」之餘地。上訴意旨主張：被繼承人高薇薇出資以甲○○名義購置上該基金之出資金匯款1,012, 000元（及其後變換物即上該基金等）均係甲○○之特有財產，且本件繼承發生時甲○○係未成年人，依遺產及贈與稅法第16條第12款之規定均不得列入被繼承人高薇薇之遺產項下云云，尚無足採。原審駁回上訴人即原審原告此部分起訴，理由雖有未洽，惟不影響判決之結果，仍應予以維持。上訴人即原審原告丙○○等之上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。㈡關於剩餘財產分配請求權部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。』亦為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1
第1項所明定。次按民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂
第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同
日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之
事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1既未另定得溯及適用之
明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85
年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時
，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親
屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6
月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產
差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」本院91年3月份庭長
法官聯席會議決議在案。本件上訴人丙○○與被繼承人高薇薇於67年11月12日結婚，未約定夫妻財產制，系爭房地分別於74年2月28日及同年3月8日登記被繼承人高薇薇為所有權
人，高薇薇於90年4月20日死亡，其夫即上訴人丙○○並未
向被繼承人高薇薇請求移轉登記與伊等情，為原審所確定之事實。上訴人臺北市國稅局否准上訴人丙○○主張其對系爭房地有剩餘財產分配請求權，其理由略謂被繼承人高薇薇取得系爭土地之日期為74年1 月24日，取得房屋日期為74年2
月14日，皆非屬被繼承人於74年6月5日以後於婚姻關係中所取得之財產，自無74年6月3日修正公布之民法第1030條之1
第1項規定之適用，揆諸上開本院庭長法官聯席會議決議意
旨，自屬有據。原判決徒以被繼承人高薇薇係依85年9月6日民法親屬編施行法第6條之1之規定，於86年9月27日緩衝期
滿，而上訴人丙○○未請求變更登記，高薇薇始取得系爭房地之所有權，得適用74年6月3日修正公布增定民法第1030條之1第1項前段，剩餘財產差額分配請求權計算之範圍等詞為由，遽將訴願決定及原處分（復查決定）關於此部分予以撤銷，顯有未洽。上訴人臺北市國稅局指摘原判決此部分違誤，為有理由。爰將原判決關於此部分廢棄，廢棄部分上訴人丙○○在第一審之訴應予駁回。
據上論結，本件上訴人臺北市國稅局之上訴為有理由，上訴人丙○○等上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第259條
、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　 月　　17　　日第二庭審判長法 官　廖　政　雄
法 官 鍾　耀　光
法 官　姜　仁　脩
法 官　簡　朝　振
法 官　胡　國　棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　 月　　17　　日書記官　張　雅　琴