95年度判字第01311號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 08 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01311號上　訴　人　双燕樂器股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○ 林瑞彬律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月16日臺北高等行政法院92年度訴字第5617號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，經審查暫行核定全年所得額及課稅所得額均為新台幣（下同）21,928,500元，應納稅額為5,472,125元，並以上訴人所列報建立國際品牌形象支出適用投資抵減稅額2,736,062元，其所檢附之商標註冊人卻為功學社教育品股份有限公司（下稱功學社），認與行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條規定不符，乃予以否准。上訴人不服，就建立國際品牌形象支出適用投資抵減稅額乙項，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。二、本件上訴人於原審起訴主張：查行為時促產條例第6條第1項第3款規定，就公司「建立」國際品牌形象之支出費用，得抵減當年度應納營利事業所得稅額，並未於條文中有任何「自創」之用語，即如立法者認為國際品牌形象須為公司自創之品牌才可適用投資抵減，只要在前揭條文中將「建立國際品牌形象」之法文改為「自創國際品牌形象」即可，甚至於其立法意旨亦未曾提及。惟行政院依同條例第3項授權，訂立發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第4條第1項，卻限縮在「公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用」始得抵減，顯不當增加母法所無之「自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章」要件，實有違法律保留原則。更與促產條例為鼓勵企業推廣國際品牌形象，加速產業升級，提升國內經濟發展之目的有違。故公司所推廣之國際品牌只要有助於產業升級，無論係自創或自他人購得後投入費用使其成為國際品牌，並非促產條例所顧慮，是以投資抵減辦法顯變更法律所定稅賦優惠規定，增加事業之租稅負擔，除與司法院釋字第367號揭示之原則不符，亦有違憲法第19條租稅法律主義之本旨。參諸最高行政法院90年度判字第1437號判決意旨認為建立國際品牌形象，係指企業創建本無國際市場佔有率之品牌而言，是以凡企業從事在國際市場建立「品牌形象」之活動均為促產條例第6條第1項第3款建立國際品牌形象支出所獎勵之對象。按「國際品牌形象」之建立須經過建立知名度、偏好度與忠誠度三階段，品牌形象才能逐漸深入消費者。要建立知名度必須以廣告、推廣等活動，以使高品質、適當價格之產品進入消費市場，然後以差異性建立消費者的偏好度，以消費者之需求為導向，不斷創新產品建立忠誠度，是以促產條例所獎勵之「建立國際品牌形象」係指企業在國際市場上從事創出具國際市場價值之國際品牌活動之作為，上開作為包括刊登國際廣告、參加國際商展、參與國際組織等支出，至於該品牌是否為自創（原創）而依法向經濟部中央標準局（現為經濟部智慧財產局）請准註冊，並非該條款之立法意旨。再言，國際品牌形象之建立係企業積極從事廣告、推廣等活動所構成，即企業愈致力於從事相關國際廣告、推廣活動，企業品牌之國際地位即可逐漸確立，對於新產品之行銷及產業之國際化自有顯著助益，若以「推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之有無」限縮企業適用是項租稅獎勵，無異扭曲建立「國際品牌形象」之因果關係。查訴外人功學社自49年成立以來，即致力於樂器產品之研發、生產及改良。近20餘年為使本國人自創之樂器得以進軍國際市場並與國際市場其他之知名品牌相媲美，訴外人功學社於77年向經濟部中央標準局請准註冊自創『雙燕MAPEX』之商標，商標專用權期限至86年6月30日止，為響應政府「產銷分離政策」，訴外人功學社於70年底成立双燕樂器股份有限公司（即上訴人），將原本由功學社自產自銷之銷售業務轉由上訴人負責，並於80年7月依商標法規定將『雙燕MAPEX』品牌授權上訴人使用至同樣之商標專用權期限止，上訴人確已取得系爭商標之全部使用權，實質上確為「自有品牌」，上訴人於80年起戮力於該品牌之國際推廣作業，時至今日，『雙燕MAPEX』不僅成為國際市場知名品牌並在國際市場佔有一席之地，並深為國際消費者所認同，為被上訴人所不爭，足見上訴人多年來致力推廣系爭商標，除了建立系爭品牌之國際知名度，更對企業轉型為國際化推進一大步，亦對相關周邊產業發展有所助益，並進而繁榮國家經濟。今被上訴人遽以違背促產條例立法意旨之抵減辦法，否准上訴人適用投資抵減租稅優惠，抹煞上訴人多年努力成果與貢獻，實屬不公，亦違實質課稅原則。綜上所述，依促產條例第1條及第6條之立法理由，在獎勵國內企業『建立國際品牌形象』之目的係為達到生產設備國際化之目標，只要實質上是公司之自有品牌，是否為「原創品牌」應非該條例所關注，最高行政法院亦已著有先例。是以被上訴人審核建立國際品牌應不得計較是否屬原始創造者，而係應斟酌是否屬實際推廣至國際市場者。從而被上訴人原處分顯有違法之情形等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：經查本件系爭建立國際品牌形象支出主要為推廣「雙燕MAPEX」商標及服務標章之費用，而該商標及服務標章註冊人係功學社，上訴人雖主張功學社亦同意就註冊商標之圖樣授權使用，有經濟部中央標準局商標註冊證可稽乙節，惟依促產條例第6條及投資抵減辦法第4條規定所稱「建立國際品牌形象」旨意，係指公司在國際市場推廣其「自創」之註冊商標或服務標章，而本案為功學社僅在「授權範圍」內予上訴人使用，既非上訴人自創，亦非功學社股權移轉，核與前揭規定不符，原核定否准認列並無不符等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時促產條例第6條規定及最高行政法院90年度判字第1437號裁判意旨，解釋行為時促產條例第6條母法規範意旨而訂定之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第4條之規定內容，確如最高行政法院上開判決意旨所指，有不當增加母法所無之限制，侵害人民依法享有之租稅優惠權利之情事，法院得拒絕適用。不過所謂「建立國際品牌形象」，乃是指建立並擴張「用以表徵生產及行銷產品」之「品牌」在國際上知名度。而品牌之意涵在現今商業社會中，主要是由商標來呈現。因此「品牌形象」幾可以與「商標知名度」劃上等號。商標只是一個用來盛裝商譽的籃子，籃子本身不值錢，真正值錢的是「裝在籃子裏面的商譽」，而商譽（商標知名度）之高低絕對與行銷及推廣費用之支出成正比，此點無庸置疑。但企業必須要先有籃子才能盛裝及保存自己行銷推廣商品而獲得的商譽。如果籃子是第三企業所有，自己行銷之成果當然也會成為第三企業的收獲。這種商業活動模式在現行國際知名企業授權國內加盟企業使用其商標時屢見不鮮。而商標專用權之取得，在世界各國之立法例上，大別為「使用原則」與「註冊原則」二大類，大多數之國家均與我國之立法例相同，採取「註冊原則」，僅有少數國家採取「使用原則」。另外全世界之商標法均採屬地原則，一個商標圖樣在某一個主權法域中取得商標專用權，只表示其在該主權法域內享有專用權，並不及於其他法域。因此上述「建立國際品牌形象」，誠如最高行政法院90年度判字第1437號判決意旨所指，實與商標在國內有無註冊無涉，而與使用該商標所行銷商品之納稅義務人，在其商品之主要外銷國家中是否有取得商標專用權（自創或繼受均無不可）為準。然商標法立法例既有使用原則與註冊原則之區別，而且每一國家各自有自己之立法例，所以即使在Ａ國由甲註冊之Ｘ商標圖樣，其在Ｂ國未必享有商標專用權，就算Ｘ商標圖樣同樣在Ｂ國有註冊（或有使用；且Ｂ國採使用原則之立法例），可能註冊或使用而取得商標專用權之人也未必是甲，而可能是甲以外之第三人。但是作為整個商業法制之一環，商標法仍然會與公平交易法中之不公平競爭法存有競合關係。如果上述Ａ國之甲把Ｘ商標圖樣之商標專用權授權乙在Ｂ國使用或註冊，一旦雙方之授權關係結束後，乙在Ｂ國之商標專用權即有可能基於民法或不正競爭法之規範而被廢止。在上開法理基礎下，由於本案中系爭『雙燕MAPEX』之商標圖樣，其商標專用權在我國由功學社所註冊並享有，上訴人並未自功學社取得排他性之使用授權，而且也無授權時間之保障（見上訴人提出之授權契約書），上訴人更無提出其產品在行銷之國家取得商標專用權之證據資料，在此情況下上訴人為推展該商標所為之一切支出，其最終享有者均為功學社，而非上訴人，自不符合行為時促產條例第6條所定之稅捐抵減要件。就此上訴人雖謂其與功學社子母公司云云，但即使為子母公司，既然是各自獨立之法人，稅捐之計算也應各自獨立。何況在84年度本件稅捐債務成立當時，雙方尚非子母公司，更難憑此而由上訴人主張「建立國際品牌支出」之稅捐抵減優惠。被上訴人予以否准，自屬合法有據。因認本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，應予駁回等語。駁回上訴人原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：按企業商譽（即商標知名度）提高，在經驗法則上即不可能僅有利於該企業而不能有利於該企業所授權使用該商標之公司產品推廣。況於一般情形，在商標授權後，原企業之商譽也有被稀釋之可能，此時該原企業之商譽即有可能轉到被授權企業，原審未慮及此，遽認商標是第三企業所有，自己行銷之成果當然也會成為第三企業的收獲，並以之為判決依據，判決顯違經驗法則。又原判決首先指出依促產條例第6條規範意旨所訂定之投資抵減辦法第4條規定之內容，確如最高行政法院90年度判字第1437號判決意旨所指，有不當增加母法所無之限制，侵害人民依法享有租稅優惠權利之情事，法院得拒絕適用，惟原判決又以商標是第三企業所有，自己行銷之成果當然也會成為第三企業的收獲為由，肯認非自有品牌者，無投資抵減辦法之適用，並進而認定享有上訴人為推展商標所為之一切支出，最終享有者為功學社，故不符行為時促產條例第6條規定云云，其所持判決理由亦屬不當增加母法所無之限制，為判決當然違背法令。依促產條例之立法意旨及最高行政法院90年度判字第1437號判決意旨，所謂國際品牌形象，應指佔有國際市場或提升其國際市場之地位而言，本件原判決以系爭商標專用權由功學社所註冊並享有為由，駁回上訴人原審之訴，顯誤解上開最高行政法院判決意旨，而未依法調查上訴人是否因投入建立國際品牌形象之費用獲得行銷利益，有判決未適用行政訴訟法第133條之違法。又不論原判決所指之排他性使用授權究指排除再授權他人使用抑或排除同一時間、地域範圍內再授權他人使用，該商標均不因此項排他性授權而變成被授權人所有，故依原判決之理由，則上訴人縱取得排他性授權，亦與建立國際品牌形象不符，無促產條例之適用。是以，取得排他性授權與否，在原判決之論理下，並非判斷是否適用建立國際品牌形象之依據，因此本件原判決以未取得排他性授權之理由駁回上訴人原審之訴，其判決理由顯相矛盾，為判決當然違背法令。按透過商標授權之方式，於授權期間內可使被授權之公司享有該企業商譽之利益，因此被授權之公司於授權期間，為享有其品牌利益必須致力於該商標之推廣，若上訴人未於授權期間致力於國際品牌形象之推廣建立，何能享有其所帶來之利益，且縱於授權期間屆滿後，原商標所有之企業，亦必須自己負擔推廣國際品牌之活動，其前手所留下之利益並不當然維持不變，是以原判決認行銷之成果會當然成為第三企業的收穫之理由不符商業上經驗法則，而有判決適用法規不當之違法。上訴人業於原審主張功學社為響應產銷分離政策，將銷售業務移轉由上訴人負責之事實，此具實質排他性授權之事實，足證上訴人掌握銷售權利，獲取行銷利益，上訴人為此確有推展該商標支出之必要，然原審對此重要爭點卻未將其不採之理由記載於原判決，有判決不備理由之違法等語，爰請判決廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定或發回臺北高等行政法院更為審理。六、本院按：按「為促進產業升級需要公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；... 三．投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出... 」、「本辦法所稱建立國際品牌形象支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標服務標章或證明標章所需之費用。... 」分別為行為時促產條例第6條第1項第3款後段暨投資抵減辦法第4條所明定。經查行為時促產條例第6條第1項第3款後段規定，建立國際品牌形象之支出，得享有租稅減免優惠，其立法目的在維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，鼓勵國內製造業以工業化國家自己創造產品品牌為目標，使國內產業提升生產力，而其情形不僅為在國際市場上知名之國際品牌於國內生產製造產品而已。尤須能在國際市場上創造自有產品品牌，期能獲致較高之產品附加價值。此觀該法條之立法理由自明。依此立法意旨，投資抵減辦法第4條就「建立國際品牌形象支出」予以定義為「指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標服務標章或證明標章所需之費用。．．．」，係根據立法目的而為明確之定義。查訴外人功學社於77年間向經濟部中央標準局請准註冊自創『雙燕MAPEX』之商標，於80年6月間授權上訴人使用，此有授權使用申請暨合約書、商標授權使用監督支配方法及品質保證約定書附原審卷可稽。足認該商標係由訴外人功學社自創並向經濟部中央標準局註冊，上訴人僅係經授權使用而已。被上訴人以上訴人所列建立國際品牌形象支出，與行為時促產條例第6條規定不符，否准適用投資抵減稅額，經核尚無違法，訴願決定及原判決予以維持，亦無不合。至於本院90年度判字第1437號判決意旨所指，上開投資抵減辦法第4條規定，有不當增加母法所無之限制，法院得拒絕適用乙節，核屬個案不同見解，並非判例，無拘束效力。再依上訴人與訴外人功學社所訂立「商標授權使用監督支配方法及品質保證約定書」所載，上訴人委任第三者製造商品，該第三者應受上訴人及訴外人功學社之監督支配。訴外人功學社得隨時抽驗上訴人商品，上訴人若違反約定，訴外人功學社得隨時終止授權契約等情，可見，上訴人並未自功學社取得排他性之使用授權。上訴人為推廣該該商標所為之一切支出，最終享有者為功學社，而非上訴人，自不符合行為時促產條例第6條所定之稅捐抵減要件。上訴人其餘主張，業據原判決論述綦詳，並不違反經驗法則，亦無判決理由矛盾之違法。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決不當，求予廢棄改判，並無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　17　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　簡　朝　振法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　18　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01311號

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