最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01334號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01334號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年2月25日高雄高等行政法院93年度訴字第704號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人上訴主張：上訴人未依法辦理營業登記，擅自於民國85年至87年間在臺南市興建臺南市○○街148號、大同路2段330巷109弄110之1號及110之2號、大同路2段482巷114弄17號及19號、中華東路3段380巷60號及62號等7棟房屋（下稱系爭房屋）並出售，銷售額合計新臺幣（下同）14,217,133元，致逃漏營業稅710,857元，違反行為時營業稅法第28條及第35條第1項規定，經臺南市稅捐稽徵處（下稱臺南市稅捐處）查獲，審理違章成立，除追繳稅款外，並依同法第51條第1款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰2,132,500元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，向臺灣省政府提起訴願，嗣因營業稅改制為國稅，乃將本案移轉財政部審理，經財政部91年12月11日台財訴字第0911357153號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，並責由原處分機關另為處分，然因營業稅業務自92年1月1日起由被上訴人承受，被上訴人乃依訴願決定撤銷意旨，重核復查決定並變更原核定補徵稅額為589,163元，罰鍰金額為1,564,400元。上訴人不服提起訴願，經財政部93年7月13日台財訴字第0930025076號訴願決定不受理，上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以判決駁回。惟（一）財政部81年1月31日台財稅第811657956號函釋稱土地所有權人持有一年以上自有住宅可免辦營業登記及課徵營業稅，而系爭房屋自建造執照核發日至出售時已超過一年，應有該函釋之適用。（二）營業稅課徵原則係事前輔導重於事後調查，臺南市稅捐處既已認定本件屬營業行為，依財政部80年12月23日台財稅第000000000號及84年2月22日台財稅第841606337號函釋意旨，應先輔導上訴人辦理營業登記並繳納營業稅，該處卻未輔導致上訴人未補辦營業登記，實有疏忽。為此，訴請廢棄原判決，並准予就系爭營業稅之進項稅額扣抵等語。

二、被上訴人未提出上訴答辯狀，為任何陳述或主張。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人前於93年3月5日收受被上訴人93年3月1日南區國稅法一字第0930105232號重核復查決定書後，旋於同年月30日向被上訴人所屬臺南市分局遞出信箋乙紙，該信箋內容雖未明確載明係針對被上訴人上揭重核復查決定書不服而提起訴願，惟觀其內容之敍述，不難發現其係就個人建屋出售所涉及有無逃漏營業稅及進項稅額應否准予扣抵等情抒發內心之不滿，自難謂非對被上訴人之重核復查決定書表示不服之意，從而該信箋自應視為提起訴願之意思表示。又被上訴人所屬臺南市分局於93年4月6日收受該信箋，此有加蓋被上訴人所屬臺南市分局收文日期戳之信箋附於原處分卷為憑。是上訴人雖誤向被上訴人所屬臺南市分局提起訴願，然依訴願法第14條第1項及第4項規定，應以被上訴人所屬臺南市分局收受上訴人信箋之日，視為上訴人提起訴願之日，且未逾訴願30日法定期間（上訴人設址於臺南市，扣除在途期間5日，應至93年4月9日屆滿。），其訴願應屬合法，合先敍明。（二）上訴人興建出售之系爭房屋其基地坐落臺南市○○○段2122、2122之1及2122之2地號等3筆土地原為上訴人所有；另臺南市○○段576之38、576之42、576之43及576之44地號等4筆土地原為上訴人之胞弟侯衡宏所有。又系爭房屋之起造人及銷售人均為同一人，分別為上訴人與侯衡宏、鄭裕穎、邱麗娟及侯淑惠等5人，此有土地登記謄本及臺南市土地卡影本、臺南市工務局建造執照、使用執照及買賣合約書影本附於原處分卷可稽。又上訴人於87年10月27日在臺南市稅捐處接受調查時，承認其於85年至87年間利用個人名義建屋出售系爭房屋，且該項售屋行為亦與其所經營之臺南花鄉建設公司無關等語，亦有上訴人之談話筆錄附於原處分卷可按，且為上訴人所不爭執。是上訴人興建系爭房屋出售之行為，參諸財政部81年1月31日台財稅第811657956號函釋意旨，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。惟上訴人未依法辦理營業登記，且無自行申報營業稅，其有逃漏營業稅之違章行為，堪以認定。（三）上訴人雖主張其於復查時，已提供當時房屋興建之工程發票影本及各項憑證清單，供臺南市稅捐處查核，被上訴人不准上訴人就進項稅額479,795元予以扣抵，有違課稅基本原理云云。惟依行為時營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條規定，足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，且進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之，故營業人先前並無自行申報進項稅額，迨於被查獲後始向稽徵機關主張有進項稅額可資扣抵，參以財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函釋意旨，本件上訴人就其主張之進項稅額既未於當期依法申報，自不得主張於本件營業稅額中予以扣抵，是其主張並無可採。（四）上訴人另主張其興建系爭房屋出售，已於申報所得稅時申報其所得並繳納所得稅，則其已繳所得稅應於課徵營業稅時予以抵銷或扣抵，避免一物兩課，始為公平云云。惟查上訴人建屋出售之營業行為，應依法申報及繳納營業稅；至上訴人縱於申報個人綜合所得稅時將出售房屋之所得（含成本在內）全部予以申報，並繳納所得稅，亦僅生有無溢繳所得稅而應否退稅之問題，亦與本件營業稅之核課無關。且因所得稅與營業稅係分屬不同之稅別，並由稅捐機關依其內部權責劃分個別稽徵，逕行繳納國庫，從而上訴人之主張於法無據，應不予准許。（五）上訴人未依規定申請營業登記即擅自將系爭房屋全部售與他人，案經臺南市稅捐處查獲，以上訴人未於裁罰處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款，乃按上訴人所漏稅額並參酌財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁處3倍罰鍰，於法並無不合。至上訴人主張原審法院91年度訴字第245號乙案，臺南市稅捐處僅對納稅義務人裁處2倍之罰鍰，故請求本件亦能減低罰鍰之倍數，以符公平云云。惟查原審法院91年度訴字第245號營業稅事件，納稅義務人因於稅捐稽徵機關裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，臺南市稅捐處乃參諸上揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處所漏稅額2倍罰鍰，核與本件上訴人於稅捐稽徵機關裁罰處分前並未補繳稅款之情形有別，上訴人上開主張，亦不足採。從而原處分並無違誤，訴願決定以上訴人訴願逾期，從程序上不受理，雖有未合；然其結果與本件尚無二致，仍應予維持。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。

四、本院查：按「營業人銷售貨物．．．，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．㈣短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．㈢短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．．應就其未給與憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款及稅捐稽徵法第44條所明定。又「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」亦經財政部81年1月31日台財稅第811657956號函釋在案。從而倘建屋出售者，係為土地所有權人以持有一年以上之自用住宅，拆除改建房屋出售者，無庸課徵營業稅外，餘均應依法辦理登記申報營業稅。經查本件上訴人純係利用個人名義建屋出售為營業行為，已經其於87年10月27日在台南市稅捐稽徵處所出具承諾書自承無訛，自不符土地所有權人以其持有一年以上之自用住宅用地拆除改建要件，而無免予課稅之適用。至上訴人所稱系爭房屋自建造執照核發後至出售時已逾一年，亦應有上開函釋之適用云云，惟查上開函釋乃為考慮及已持有一年以上之自用住宅用地之原土地所有人拆屋改建出售，故准其免予核課營業稅，自與本件上訴人純係為營利不同，至核發建造執照至房屋建妥出售，核與該函釋所論意旨無關，自無該函釋之適用。再財政部80年12月23日台財稅第801266215號函乃係指營業人假借個人名義建屋出售，而經輔導復已辦理營業登記者，始得將其於辦理營業登記前之進項稅額，准予扣抵。而本件上訴人建房出售並未辦理營業登記，自無該函釋所得適用。另營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，為行為時營業稅法第35條第1項所明定；而同法施行細則第29條則規定：本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，且進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之。故營業人先前並無自行申報進項稅額，迨於被查獲後始向稽徵機關主張有進項稅額可資扣抵，則依財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函釋：「．．．營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」意旨，自不應予准許。至上訴人所引財政部84年2月22日台財稅第841606337號函則係指申報人於正常申報情況下，可得敘明正當理由申報扣抵進項稅額，亦與本件上訴人係於被查獲後始主張欲扣抵進項稅額不同，亦復無該函釋得予適用之餘地。原審判決以上訴人就此進項稅額既未於當期依法申報，自不得主張於本件營業稅額中予以扣抵，自無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異