最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01401號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01401號

上訴人

台灣橫濱輪胎股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

李岳霖律師

訴訟代理人

楊宗翰律師

被上訴人

財政部基隆關稅局

代表人

李榮達

上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國94年3月30日臺北高等行政法院93年度訴字第553號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人前向被上訴人申報自日本進口YOKOHAMA BRAND TYRES（汽車用輪胎）等多批，經被上訴人派員查核結果，以上訴人進口系案貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易價格支付1%佣金付給和泰汽車股份有限公司（下稱和泰汽車公司），乃依關稅法第25條第3項第1款規定，將上訴人所支付發票FOB金額1%之佣金加計於完稅價格，並發函補稅在案。

嗣上訴人於民國92年3月22日至92年6月13日陸續進口44批貨品時，即自行將FOB金額1%之佣金加計於完稅價格報關，被上訴人亦按上訴人申報之完稅價格核估通關。上訴人不服，循序提起行政訴訟。惟上訴人按進口FOB金額1%付給和泰汽車公司之金額，確係權利金，而與被上訴人所指之銷售佣金無關。本件和泰汽車公司並非賣方即日本橫濱公司之掮客，其由買方即上訴人所受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰汽車公司將其已擁有50餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱公司輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予上訴人之對價。本件是否係屬由買方為賣方負擔之銷售佣金，即應就下列三方面之事實加以確認：1.是否有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在：本件之三方關係係總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱公司）、被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（上訴人）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係；2.是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定：本件並無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定；3.是否有買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定：本件並無買方同意負擔銷售佣金之約定。因此，上訴人支付和泰汽車公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。本件日本橫濱公司、和泰汽車公司與上訴人三者間之實際權益關係，應區別為「進口買賣」（此固屬關稅範疇）、「國內買賣」（此為國內營業稅及貨物稅等問題）及「總經銷之授權與再授權關係」（此僅涉及國內營業稅之問題）等3項，是被上訴人自有不應核課關稅竟予核課之違誤等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：上訴人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，上訴人（買方）從日本橫濱公司（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。而上訴人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式支付給和泰汽車公司，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格，如未計由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格，始為適法等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人前向被上訴人申報自日本進口YOKOHAMA BRAND TYRES（汽車用輪胎）等多批，經被上訴人派員於91年1月15日赴上訴人處實地查核結果，以上訴人進口系案貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易價格支付1%佣金給予和泰汽車公司，遂依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB1%之佣金加計於完稅價格，並發函補稅在案。嗣上訴人於92年3月22日至92年6月13日期間陸續進口本案之44批貨品時，即自行將FOB1%之佣金加計於完稅價格報關，被上訴人亦按其申報之完稅價格核估通關。經查：⒈按進口貨物附有交易條件需支付佣金情形者，應加計於完稅價格作為課稅基準，為關稅法第25條第3項第1款所明定，另依GATT關稅估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金及經紀費，但採購佣金除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用。而「銷售佣金」則係付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。本案上訴人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，上訴人（買方）從日本橫濱公司（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。且上訴人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式，支付給和泰汽車公司，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，自應將其計入完稅價格。⒉從上訴人提出之本案44批貨品報單清表及日本橫濱公司、和泰汽車公司原代理關係與日本橫濱公司、和泰汽車公司、上訴人代理店契約書示意圖所述之產銷流程可知本件當事人：上訴人雖未受到日本橫濱公司直接授權，但其亦藉由日本橫濱公司同意，並由日本橫濱公司直接授權總輸入、銷售代理商和泰汽車公司再授權其作為在台銷售總代理及替代和泰汽車公司執行輸入業務，因此上訴人實際是日本橫濱公司（賣方）輪胎製品在台銷售代理商應無疑義。上訴人雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在台輸入銷售日本橫濱公司輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。和泰汽車公司自己雖未直接輸入日本輪胎製品，惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2條約定），且另據合約書第4條「特定客戶之銷售」約定可知，上訴人替代和泰汽車公司執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車公司自行經營銷售，因此和泰汽車公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱公司輪胎製品給台灣顧客（真正買主）的義務及事實作為，所以和泰汽車公司亦為日本橫濱公司在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按「權利」除法定（例如專利權、商標權．．．）外，一般均是指「法律上之利益」而言，而本件所稱「上訴人．．．取得和泰汽車公司所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價」乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此上訴人逐筆按進口FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車公司的費用，自是和泰汽車公司在台促銷日本橫濱公司（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），其理自明，此有契約書第4條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽。次按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，因其定義及功能，或有所不同，但「銷售代理商」的一般特性，則已有定論：根據關稅估價技術委員會註解2.1對「估價協定」第8條規定佣金與手續費的解釋，「銷售代理商」有以下的一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依「估價協定」第1條規定，在決定交易價格時，應予加計。本件和泰汽車公司與上訴人係外國供應商日本橫濱公司輪胎製品在台銷售代理商，已如前述，不僅有當事人訂立之代理店契約書為證，且有三者之間之產銷流程可稽。因此日本橫濱公司（供應商）給付和泰汽車公司及上訴人（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。上訴人稱本案當事人三方關係係「總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱公司），被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（上訴人）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」乙節，顯與當事人日本橫濱公司（賣方供應商）、和泰汽車公司（被授權代理商）及上訴人（和泰汽車公司再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有三者訂定之代理店契約書為證，並有三者之產銷流程可稽。⒊按關稅法第25條第3項規定「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：1.由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。．．．3.依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」同法施行細則第12條第2項規定「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。」本案上訴人及和泰汽車公司皆為在本國申請設立之營利事業法人，其會計制度自應遵照本國法令規定、會計原則辦理。上訴人進口系案貨物既需逐筆按進口FOB金額1%，以「佣金」支付予賣方在台輸入及銷售總代理和泰汽車公司，而該公司亦以「佣金科目」

入帳，足見該項「佣金」即與日文契約書中所稱「對價」意義相當，核非關稅法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬。上訴人堅稱「支付和泰汽車公司之費用係總代理權再授權之對價」，此對價應解為再授權之權利金，實係誤解法令所致。被上訴人業依職權充分調查證據，對上訴以有利及不利事項均已注意，符合行政程序法第36條及第43條相關規定。⒋從而，本件之當事人三者間事實的關係係供應商與代理商之間的產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）與總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）及再被授權人兼買方三者間單純之買賣關係，因此和泰汽車公司與上訴人均為國外供應商日本橫濱公司輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商）且均為賣方之掮客（經紀人）應無疑義，而賣方之掮客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金，依據關稅法第25條第3項第1款規定之「佣金」係指「銷售佣金」，及前述GATT關稅估價協定第8條及關稅估價技術委員會註解2.1估價裁決及結論索引等規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。綜上所述，上訴人之陳詞均不可採，被上訴人92年3月26日至92年6月17日核發海關進口貨物各項稅款繳納證（共44批）所為完稅價格之核定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨略謂：(1)依照原判決之認定，和泰汽車公司係基於賣方掮客之地位收取買方即台灣橫濱公司之系爭款項。惟查，上訴人係日本橫濱公司在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，實無母公司（即日本橫濱）透過第三家公司（和泰汽車）居間向自己子公司促銷購買產品之理。原判決非但誤認事實而曲解法令，其判斷亦違經驗與論理法則。(2)原判決先係認定上訴人為本件買主，詎又另改稱上訴人為日本橫濱公司之銷售代理商，其論述前後不一。依關稅法第25條第3項第1款及關稅估價規則等相關規定，就此種輸入及銷售代理權之再授權，既非銷售佣金，亦非智慧財產權之授權金，均非屬關稅估價範疇。更遑論原判決先係認定上訴人為系爭交易之「買方」，嗣又改稱上訴人為「銷售代理商」，顯其前後論述不一，判決理由顯然矛盾，構成判決當然違背法令。(3)原判決認定上訴人與和泰汽車公司均為日本橫濱公司在台之銷售代理商，如此見解可採，依關稅估價規則，銷售代理商之間，亦無佣金支付等問題。原判決誤認事實，用法錯誤，其所據理由亦在在顯有違誤。姑不論原判決所謂「日本橫濱公司（供應商）給付和泰汽車公司及上訴人（銷售代理商）銷售佣金」之認定，核與本件係由台灣橫濱公司支付與和泰汽車公司之事實不符，已有錯誤。依據關稅法第25條第3項之規定暨關稅估價規則，應予估價完稅者，為賣方支付與銷售代理商（即掮客）之銷售佣金，倘原判決見解可採，則上訴人既屬日本橫濱公司之銷售代理商，則基於掮客之身分，應可受領佣金，實無按進口FOB金額1%支付予和泰汽車公司之理由。更何況，如和泰汽車公司與上訴人均為銷售代理商，則銷售代理商之間，依關稅法暨關稅估價規則等規定，更絕無相互支付銷售佣金之問題。(4)依照行政程序法第36條及第43條規定，訴願既屬行政體系內部「自省之救濟程序」，屬於行政程序之一種，自應遵守行政程序法之規定。上訴人支付予和泰汽車公司系爭金額，在會計上應如何記載始為正確，與其法律性質之定性並無關連。是否銷售佣金，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及關稅估價規則，以認定其是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之唯一依據。被上訴人未就上訴人所提出之再授權事實等有利證據加以斟酌，已違反行政程序法第36條及第43條等規定。原審僅片面採據會計帳冊上記載作為本件主要判斷標準，非惟率斷，更已構成判決不備理由之顯然違法。(5)按一般銷售佣金之計算原則，係以實際銷售金額核算給與賣方銷售代理商（即掮客）。本件若係銷售佣金，其計算標準應以和泰汽車公司在臺銷售（促銷）之數量核算，始符銷售佣金目的在獎勵拓展與開發市場之特性。今查，上訴人支付予和泰汽車公司之金額，係以台灣橫濱輪胎進口（輸入）數量作為計算與支付之標準（即進口FOB金額1%），被上訴人一再陳稱和泰汽車取自於上訴人之費用，係銷售佣金，實有誤會。(6)上訴人於購入日本橫濱公司之輪胎製品後，再自行於臺灣地區進行銷售，即便部分銷售對象包含「供應和泰汽車公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」或者進入「和泰汽車公司原經銷市場及自己開發之市場」，就此於台灣境內之銷售行為，亦僅係國內營業稅及貨物稅等問題。上訴人在臺銷售輪胎製品，均依法完納貨物稅及營利事業所得稅等稅捐。而和泰汽車公司收取系爭權利金款項，亦經課徵營利事業所得稅，是本件實無逃避國課等問題。被上訴人既係掌管進出口等國際貿易稅捐之課徵與完納事宜，就此純屬代理權授與及國內交易等行為，亦絕無課予關稅之法律依據及理由。

(7)上訴人就系爭進口貨物核定完稅價格事件，目前繫屬於臺北高等行政法院者，已達十餘件之多。其中上訴人前已獲致92年度訴字第1609號及92年度第3269號等行政法院勝訴判決在案。被上訴人於日前曾致電表示，今後上訴人公司進口系爭輪胎製品，無庸再加計上開權利金款項核稅，願返還溢課稅額，並洽議和解方案中云云。

本院查：行為時關稅法第25條第1項、第3項第1款分別規定：「「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：1.由買方負擔之佣金、．．．。」所稱「佣金」，係指依買賣雙方之約定或依買方、賣方及中間人三方之約定，應由買方付給該中間人之報酬。進口貨物之實付或應付價格，如約定買方應付給中間人報酬者，即應將其計入完稅價格課徵關稅。本件依日本橫濱、和泰汽車公司與上訴人三方所簽立之代理店合約書第2條：「橫濱橡膠將地區之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」第3條：「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱（即上訴人），台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品」第5條：「有關地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務」第6條：「台灣橫濱將支付台灣橫濱由橫濱橡膠輸入之FOB價格之1%給和泰汽車作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價。」依上開三方簽訂之代理店合約，本件執行輸入業務之買受人即上訴人，應付給中間人即和泰汽車公司按輸入之FOB價格之1%之報酬，雖其文字記載為「和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」，但因該對價係按「交易次數」依實際進口輸入（買賣交易）之FOB價格之1%支付，且係依買方、賣方及中間人三方約定，由買方付給中間人之報酬，自與行為時關稅法第25條第3項第1款規定之佣金性質相當，是本件進口貨物之實付或應付價格自應將該佣金計入完稅價格，乃屬當然。上訴人所稱其係日本橫濱公司在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，則實無母公司（即日本橫濱）透過第三家公司（和泰汽車）居間向自己子公司促銷購買產品之理云云，乃因上訴人為直接進入和泰汽車公司過去50年所開拓之市場之故，如此，日本橫濱之輪胎製品以透過和泰汽車公司之銷售通路最為有利，而和泰汽車公司既同為被授權之代理商，則其三方約定由上訴人所付予之佣金，自應計入完稅價格。原判決以本件上訴人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，上訴人（買方）從日本橫濱公司（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。

且上訴人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式，支付給和泰汽車公司，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，自應將其計入完稅價格。被上訴人92年3月26日至92年6月17日核發海關進口貨物各項稅款繳納證（共44批）所為完稅價格之核定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。至於原判決贅述其他與上開判斷上訴人應按系爭進口FOB金額1%支付給和泰汽車公司無關之理由，容有未洽，惟不影響於判決之結果，亦與判決不備理由或矛盾不相當。另上訴人所舉相類案件原審法院92年訴字第1609號、92年度訴字第3269 號已為上訴人勝訴之個案判決，尚無拘束原判決之效力。上訴論旨，無非就其一己對法律上之歧異見解，任加爭執，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違法，核其上訴難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異