最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01476號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01476號

上訴人

南海食品股份有限公司

代表人

甲○○○

被上訴人

財政部高雄關稅局

代表人

游朝順

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國93年3月9日高雄高等行政法院92年度訴字第637號、第638號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人分別於民國（下同）89年8月15日、89年9月5日委由一心報關股份有限公司（下稱一心公司）向被上訴人所屬中島支局（下稱中島關稅支局）報運進口土耳其產FROZENTOP SHELL MEAT各乙批（進口報單依序為：BD/89/W130/0003號；BD/89/W902/0006號），均申報行為時海關進口稅則（下稱稅則）第1605.90.40號，稅率20%，電腦核定均按C3（應審應驗）方式通關。上訴人於上揭期日分別以申請書向中島關稅支局報稱系爭來貨已煮熟，要求取樣送鑑定並按原申報稅則號別及價格先予押放，經該支局均准暫依原申報貨名應列稅則第0307.99.12號，稅率新臺幣（下同）60.2元/公斤或40%從高核估，先繳押保證金放行。嗣被上訴人以經取樣送鑑定結果，系爭2批來貨均應屬生鮮產品，核與原申報貨名FROZEN TOP SHELL MEAT相符，均應歸列稅則第0307.99.12號：「冷凍海螺」，遂按稅率40%或60.2元/公斤複合稅率課徵。上訴人對各該稅則號別之核定均不服，合併聲明異議，經被上訴人簽具意見後移由財政部關稅總局以90年8月16日關評台第0000000號評定書駁回異議。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部91年11月27日台財訴字第0900055703號訴願決定：「原評定撤銷，由高雄關稅局另為處分。」（因關稅法90年10月31日修正，已無評定程序，改為復查程序）被上訴人分就上開2申報案以92年1月23日關進字第92027號、92028號重行復查決定，仍維持原核定。上訴人遂分別循序提起行政訴訟，經原審法院合併辯論及判決。

二、上訴人起訴主張：系爭貨物係經攝氏120度水蒸氣煮5分鐘去殼水洗後，再於攝氏100度下煮40分鐘，經此種處理過程後之貨物顯為熟品並非生鮮品。上訴人前進口數批與本件相同供應商及相同貨品，經檢樣送請海產品法定鑑定權威機構屏東科技大學水產養殖檢驗服務中心（下稱屏東科大）鑑定結果為熟螺肉。系爭貨物被上訴人自行檢樣送屏東科大鑑定結果亦稱已非生品，惟其性狀屬半熟品或幾分熟品則較難判定其狀態，均無法作客觀性及準確性之判定。嗣被上訴人再函食品工業發展研究所（下稱食品研究所）鑑定結果亦認為半生熟品，足見系爭貨物為熟螺肉。進口業者進口製罐熟螺肉，被上訴人均予歸列稅則第1605.90.40號，按稅率20%課徵關稅，已行之多年。依財政部關稅總局77年3月23日台財關第70027306號函規定，海關變更進口貨物稅則號別而影響進口人之權益者應報部核定。本件被上訴人依稅則第0307.99.12號，稅率60.2元/公斤或40%課徵，並未依上開函釋規定報經財政部核定，顯然違法。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭貨物經取樣送請食品研究所鑑定結果，來貨應屬生鮮產品。該所係經財政部核定之權威機構，其鑑定自有公信力、正確性，參諸上訴人申報貨名為FROZEN TOPSHELL MEAT，足證該鑑定並無不符。來貨既應屬冷凍生鮮產品，並非煮熟之螺肉，依稅則解釋準則第1項規定，自無稅則第16章之適用，應歸列稅則第0307‧99‧12號等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按稅則第1605.90.40號為「已調製或保藏之海螺」，稅率20%；稅則第0307.99.12號為「冷凍海螺」，稅率60.2元/公斤或40%從高徵稅。查系爭2批貨物於申報進口後，分別經被上訴人會同上訴人委任報關之一心公司人員，自來貨中取具貨樣，送請食品研究所鑑定結果均為：「一、來貨樣品經蛋白質熟食測試，並與熟食參考組比較，結果顯示來貨樣品之蛋白質並未完全變性，故判斷來貨樣品未經過煮熟處理。二、來貨樣品經蛋白質酵素活性測試，並與熟食參考組比較，結果顯示來貨樣品之蛋白質酵素活性高達㈠433U/g（89年8月15日報運進口）；㈡481U/g（89年9月5日報運進口），而對照組（煮）熟螺肉的蛋白質酵素活性只有㈠76U/g；㈡83U/g，故判斷來貨樣品仍具有蛋白質酵素活性。三、綜合以上兩點，來貨樣品應屬生鮮產品。」食品研究所係財政部89年6月17日台財關字第0890038720號函核定之進出口貨物送往外界化驗權威鑑定機構，其鑑定自具有公信力。復參諸上訴人申報進口貨物名稱為「FROZEN TOP SHELL MEAT」（冷凍海螺肉），與前開鑑定結果相符，被上訴人據以將系爭貨物歸列稅則第0307.99.12號：「冷凍海螺」，按行為時稅率40%或60.2元/公斤複合稅率課徵，所為稅則號別之核定即屬有據。次查台灣區罐頭食品工業同業公會（下稱罐頭公會）會員廠使用國外螺肉產製罐頭，係以高溫煮熟並調味後進口之螺肉為原料，進廠後須先熱沸30分鐘，調理裝罐後，再以攝氏115度高溫殺菌60至80分鐘，固有罐頭公會92年9月17日台罐字第03622號函在卷可憑，然此係就一般食品罐頭製造業者而言，為兩造所不爭；本案2件來貨業經前揭鑑定機關分別鑑定，均屬生鮮螺肉在案，縱有罐頭公會前函，仍不得因之推翻該權威機構科學驗證之鑑定結果，進而認定上訴人進口2批螺肉即為熟螺肉。至上訴人於系爭2批貨物申報進口前，自行檢具螺肉樣品送屏東科大鑑定，雖鑑定結果為：「蛋白質分解酵素46CDU/g、色澤（亮度）26.4、鹽度0.20、熟食測定為熟」，依此檢驗報告或能證明所檢具之螺肉貨樣本乃煮熟品，然該次上訴人所檢具送驗之貨樣係上訴人另案進口之貨物樣品，並非本件上訴人申報進口之貨樣，該檢驗結果既非就本件2批貨物予以檢驗，即無從作為本件來貨為生鮮或熟品之證明。另上訴人所稱被上訴人第二次將檢樣送屏東科大鑑定結果仍判定為煮熟者，亦非系爭貨物之貨樣，而係被上訴人89中島字第1319號處分書對上訴人另一申報案所為處分不服，提起訴願，要求再檢驗所檢具之貨樣。上訴人所指前開鑑定貨樣既非本案2件申報進口貨樣，基於不同報單申報進口貨物之差異，自不得以前開屏東科大之鑑定結果作為本件進口螺肉生鮮與否之認定，上訴人主張並不足採。又縱認上訴人所述前開屏東科大鑑定結果得適用於系爭貨品之認定，然冷凍水產品於冷凍貯藏期間，其生化變化雖會減緩，但非終止，貯藏期間仍會發生FREEZER DENATURATION（冷凍變性）現象，使肌肉蛋白質變性，解凍滴液增加，且隨貯藏時間增長變化愈明顯；另因自家消化作用（CUTOLYSIS）於貯藏期間仍能進行（詳賴滋漢、金安兒編著「食品加工學」製品篇及賴滋漢、賴業超編「食品科技辭典」所述）。是財政部前揭91年11月27日台財訴字第0900055703號訴願決定質疑前後兩次經權威機構鑑定之結果迥異，其原因係第二次送屏東科大檢驗樣品業經貯藏6個月以上，其質性已有所改變致鑑定結果迥異；再以屏東科大所採之煮熟標準為「BLANCHING」，僅為預熱調理，一般操作條件為水煮或蒸氣蒸煮短時間，蛋白質可能損失10-20%；其目的在於使蛋白質變性，使肉質固定以利後續加工，防止製品組織潰散及汁液混濁。使酵素不活化（本項在水產加工尤為重要）。屏東科大所採用SAMPLE「熟食參考組」係以「已經殺青處理」做為「熟」之基準，亦有屏東科大93年1月16日科大建檢字第0000000000號函在卷可佐，亦即屏東科大係以短時間熱水川燙，作為「熟」之基準；而食品研究所係以加熱煮沸20分鐘，作為「熟」之基準，顯然兩者比較基準不同，對煮熟度定義亦不同，其檢驗結果相左應屬必然，系爭貨品均經「煮」過，雖無疑慮；然屏東科大所採用「已經殺青處理」做為「熟」之判定基礎，未達國際商品統一分類制度註解中文版第3章總則所詮釋歸入第16章之烹煮、調製階段，依稅則解釋準則第1項規定，自無稅則第16章之適用，被上訴人將系爭貨品歸列稅則為第0307.99.12號，並無不合。上訴人執屏東科大之檢驗結果主張系爭貨物為熟螺肉云云，自不足採。再查，海關對進口貨品稅則之分類，除依據稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。系爭來貨經食品研究所鑑定結果屬生鮮產品，依海關進口稅則解釋準則第1項規定，並無稅則第16章之適用，應歸列稅則第0307.99.12號。至上訴人主張進口業者進口製罐熟螺肉，被上訴人均予歸列稅則第1605.90.40號，既未舉證以實其說，空言主張，即非可採。即如原處分卷附第三人誼品實業有限公司於89年6月間進口相同冷凍螺肉一案，原申報稅則第1605.90.40.10-8號，亦經被上訴人改列稅則第0307.99.12.00-8號在案，是上訴人所稱，尚不足取。再以「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則上訴人於不同期間進口相同貨品或其他案件外進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同即不在審究之列，上訴人自不能因海關於本件以外之分類有誤而主張本件亦必隨之為相同之錯誤」（本院70年度判字第629號判決參照）。亦即上訴人或第三人前縱有進口相同貨品，而被上訴人有誤予核列稅則號別之情事，上訴人亦不得主張比照之前有誤予核列稅則核定之適用，是被上訴人乃更正上訴人原申報稅則號別，並非變更稅則號別，自無財政部關稅總局77年3月23日台財關第70027306號函規定之適用。綜上所述，上訴人各項主張不足採，被上訴人以系爭貨物經取樣送鑑定結果，系爭來貨應屬生鮮產品，與原申報貨名「FROZEN TOP SHELL MEAT」相符，應歸列稅則第0307．99．12號：「冷凍海螺」，按稅率40%或60.2元/公斤複合稅率課徵，非屬原申報稅則第1605．90．40號範圍，揆諸首開規定，並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及敘明系爭貨品留存之樣品業經貯藏3年以上，其質性已有所改變，無再送請鑑定必要，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違。上訴人猶執詞主張系爭進口貨品為熟螺肉，屏東科大及食品研究所鑑定結果不同，有再送鑑之必要云云。查屏東科大與食品研究所對於何為熟品或生品之標準固未盡相同，惟依屏東科大於另案（被上訴人89中島友字第1319號處分書）中檢驗結果參考報告：「熟度為『熟』，蛋白質分解酵素54.5CDU/G。又何謂『煮熟』？其認定標準為何：1.解凍後，體表呈黏液狀者為未煮熟樣品。2.螺肉（貝肉）以10g量放在200毫升逆滲透水內，均質2分鐘，液體部分經NO.1濾紙過濾後，澄清者判定為煮熟。煮熟品之酵素活性一般在115CDU/G以下。」食品研究所對系爭2批貨品以熟食之蛋白質酵素活性76U/g；83U/g為對照判斷。屏東科大93年1月16日屏科大建檢字第0000000000號函覆原審法院：「蛋白質分解酵素在生品範圍可達150-200CDU/G」。是依屏科大意見，蛋白質分解酵素在150CDU/G以上者，應屬生品，煮熟者之蛋白質分解酵素則在115CDU/G以下，食品研究所之熟品對照組之蛋白質分解酵素為76U/G或83U/G（均在115 以下），該所並以系爭貨品之樣品蛋白質分解酵素分別為酵素為433U/G或481U/G（均在150以上），而判定為生品，兩者判定標準尚無矛盾。被上訴人於89年8月14日送請屏東科大檢驗結果蛋白質分解酵素46CDU/g（115以下）而判定為熟食，與上開判定標準亦無違背。惟因送請屏查科大鑑定之食品，一為另案貨品，非系爭來貨；一為上訴人自行送驗者，其貨品是否確為系爭來貨無法判定，貨品不同，屏東科大與食品研究所檢驗之蛋白質分解酵素數據不同，自難認兩者之檢驗有何錯誤。又屏東科大於上開0000000000號覆函，亦敘明生鮮螺肉經長間貯存，其蛋白質變性無法避免等語，參諸前述「食品科技辭典」所載，生鮮食品經長時間貯存，其蛋白質變性，其蛋白質分解酵素將減少，是經長期間冷凍後，已無從檢驗出原蛋白質之分解酵素數目，而據以判定原貨品係生品或熟品，並非認經長期貯存即成為經煮熟食品。原判決因認系爭貨品留存之樣品業經貯藏3年以上，其質性已有所改變，無再送請鑑定必要，並無不合。進口貨品是生鮮物口抑熟品，應以實到物品判定，是系爭來貨與上訴人以前進口貨品是否同一供應商所供應，其他廠商製作螺肉是否以煮熟之螺肉為原料，均與本案無關，原判決未採罐頭公會及供應商函文，亦無不法。上訴人執此上訴，並執陳詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異