最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01488號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01488號

上訴人

裕琦農產實業有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月31日臺中高等行政法院93年度訴更一字第00023號判決提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）102萬1,700元，全年所得額350萬5,658元，被上訴人所屬彰化縣分局以上訴人經通知後仍未提示帳簿憑證供核乃依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準「行業代號：1151－11（植物油製造業，淨利率8％）」核定營業淨利447萬5,492元，加計非營業收入248萬4,672元，全年所得額696萬0,164元，補徵稅額86萬3,556元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院以起訴不合程式裁定駁回，上訴人提起抗告，經本院以上訴人已於復查階段對88年度營利事業所得稅全部表示不服，系爭利息支出應進行實體審理，而將原裁定廢棄，發回臺中高等行政法院審理。上訴人主張：（一）「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」、「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時如須補提帳證，應准以查帳核定。」分別為財政部79年1月11日臺財稅第791183529號函及財政部79年11月28日臺財稅第790367340號函所明定。今上訴人在訴願程序中發現另有營業外利息支出205萬元，未認列費用，故提供帳證陳情財政部予以認定，惟訴願受理機關財政部否准所請。按依財政部公布臺財稅第791183529號函已明確指示，所謂同業利潤標準純益率，係就營業淨利編定，如有非營業損失，應核實認定，今上訴人已提供利息支出之憑證以供查核，被上訴人不予另為適法之處理，實無道理，況依臺財稅第790367340號函規定，行政救濟程序中如已補提帳證，應准予查帳認定。對本案無法提供帳證部分，被上訴人依同業利潤標準核定營業淨利447萬5,492元，尚無不服，惟利息支出205萬元部分，上訴人於訴願程序中補提憑證，應有上述解釋函之適用，程序上並無不合，既已提供憑證以供查核，行政機關依法並無不予查核之理。（二）依稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於稅捐之處分如有不服，應依法令規定，提起復查，本案係對上訴人88年度營利事業所得稅之核定有所不服，故依法提起復查，程序似無不符，被上訴人不為審理，實有違行政機關行政責任，或謂本案有關利息部分，是屬稅捐稽徵法第28條更正程序，上訴人應提出更正申請，然訴願決定並未有明確指示，不僅違反行政程序法第5條行政行為之內容應為明確之規定，上訴人亦無所適從，被上訴人查核結果亦應依行政程序法規定通知納稅義務人，若謂有關利息支出部分應適用稅捐稽徵法第28條更正之規定，請被上訴人予以明確指示上訴人應依更正程序為之，上訴人才能有所適從。（三）就權責基礎而言，上訴人也提出銀行證明及地方法院支付命令，法院支付命令有提到自88年8月24日起至清償日止，按年息10.1％付息，華南銀行92年8月1日函文亦稱，利息繳至87年3月21日，自87年3月21日之後，所積欠之本金、遲延利息及違約金，仍應負償還之責，上訴人確實有利息支出，營業外費用應核實認定。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

二、被上訴人則以：（一）查本件經被上訴人多次通知其提示相關帳簿文據供核，均未提示，被上訴人乃依所得稅法第83條第1項規定，按該業同業利潤標準核定其所得額，並無違誤，亦為上訴人所不爭；另上訴人於訴願程序中始發現有利息支出205萬元未認列部分，按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62年判字第96號判例參照），認各個課稅基礎具有可分性，故訴訟之爭點須經復查前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。再查上訴人所提供利息支出之憑證，上訴人於82年2月24日向華南商業銀行以長期（15年）擔保方式借款5,000萬元，並自87年3月開始分120期償還本金，惟上訴人自85年11月開始逾期繳納利息，經上開銀行催繳後仍未支付並於87年3月31日將本金5,000萬元及利息293萬6,826元（86年8月24日至87年3月31日）轉列催收款項並經上訴人申請將上開催收款項自88年4月29日起分期償還，顯見上訴人88年度所支付之利息係屬86年度及87年度之應付利息而非屬88年度利息支出，自非屬稅捐稽徵法第28條之範疇，是其所訴應無足採。（二）上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利102萬1,700元，非營業收入總額248萬3,958元，全年所得額350萬5,658元，被上訴人所屬彰化縣分局以上訴人未提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第83條第1項規定按植物油製造業（行業標準代號：1151－11）同業利潤標準核定其營業淨利447萬5,492元，加計非營業收入總額248萬4,672元，全年所得額696萬0,164元並無不合，此部分為上訴人所不爭，僅於訴願階段對漏未申報之非營業損失－利息支出205萬元部分，請求准予減除。經就上訴人所提供利息支出之憑證查核，上訴人88年度所支付205萬元依前揭稅法規定應屬86及87年度之應付利息，非屬88年度利息支出，上訴人主張應予減除利息費用205萬元核無足採等語，資為抗辯。

三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利102萬1,700元，非營業收入總額248萬3,958元，全年所得額350萬5,658元，被上訴人所屬彰化縣分局以上訴人未提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第83條第1項規定按植物油製造業（行業標準代號：1151－11）同業利潤標準核定其營業淨利447萬5,492元，加計非營業收入總額248萬4,672元，全年所得額696萬0,164元並無不合，此部分為上訴人所不爭執。然就漏未申報之非營業損失－利息支出205萬元部分，請求准予減除部分，被上訴人就上訴人所提供利息支出之憑證查核結果，上訴人係於82年2月24日向華南商業銀行以長期（15年）擔保方式借款5,000萬元，並自87年3月開始分120期償還本金，惟上訴人自85年11月開始逾期繳納利息，經上開銀行催繳後仍未支付並於87年3月31日將本金5,000萬元及利息293萬6,826元（時間為86年8月24日至87年3月31日）轉列催收款項並經上訴人申請將上開催收款項於88年4月29日開始分期償還，此有銀行貸款本息攤還表及銀行利息收入表在卷可稽，故上訴人所支付205萬元，應屬86及87年度之應付利息非屬88年度利息支出，而上訴人亦自承「88年之後才有繳一部分利息，公司已呈歇業狀態，營業額已經很少，幾乎是零」「帳載是88年沒有計算利息，事實上並沒有支付利息，後來也沒有支付88年利息。」，是上訴人主張應予減除利息費用205萬元，自非可採。本件亦無稅捐稽徵法第28條更正問題，上訴人主張如要更正，被上訴人應予明確指示，使上訴人有所適從，亦非可採。資為其判決之論據。

四、上訴人上訴意旨略謂：（一）原審判決以「88年之後才有繳一部分利息，公司已呈歇業狀態，營業額已經很少，幾乎是零」、「帳載是88年沒有計算利息，事實上並沒有支付利息，後來也沒有支付88年利息」為由，駁回上訴人之訴，其判斷上訴人88年度實際已支付之利息費用230萬元，係償還86年及87年度之利息，無非依據華南商業銀行貸款本息攤銷表及銀行利息收入表，但該表記錄上訴人迄90年6月21日尚有償還部分款項，亦即上訴人利息費用係支付至90年6月21日之後，然原審法院就該部分未引為證據事實，顯與事實有違，況對於前揭華南商業銀行貸款利息攤銷表，有利於被上訴人之部分，原審法院卻援引為判決之基礎，對有利上訴人部分卻視若無睹，不僅違反公平正義原則，亦有違行政訴訟法第1條之立法意旨。（二）又依所得稅法第22條之規定，公司組織之會計基礎應採用權責發生制，所謂權責發生制，又稱應收應付制，即凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額，此為一般會計學及租稅法原理所共同遵循，亦即本件認定費用重點，乃上訴人88年度是否已存在應履行之義務，無關88年度是否已繳納或事後已繳納，況上訴人自89年2月1日起至90年6月21日止，亦已支付華南商業銀行400萬元。上訴人88年度存在應付利息費用505萬元，為華南商業銀行回函及彰化地方法院支付命令所證實，依權責基礎言，該利息費用88年度已然成為上訴人之負擔，其申報為88年度營利事業所得稅之利息支出亦符合所得稅法之規定，然原審判決以前開「88年之後才有繳一部分利息，公司已呈歇業狀態，營業額已經很少，幾乎是零」、「帳載是88年沒有計算利息，事實上並沒有支付利息，後來也沒有支付88年利息」等語為由，否定上訴人有利息支出，就事實言，該利息費用之負擔既有華南商業銀行回函及彰化地方法院支付命令可為證實，原審法院如否認該事實，無異否定債權人（即華南商業銀行）回函及彰化地方法院之支付命令，並替上訴人免除債務。另就權責基礎法理言，上訴人利息費用之負擔成立後，事後是否有能力履行義務？公司營業情況良窳？營業額多少？均非否定前揭依權責基礎認定利息支出之理由，其法理甚明，惟原審判決仍據以否定上訴人88年度存在利息支出，即係對權責基礎認知有所誤差，且有違會計學及租稅法原理等語。

五、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」所得稅法第24條第1項、第22條第1項前段分別定有明文。又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條之1亦有規定。（二）依上訴人所提華南商業銀行貸款本息攤還表及利息收入明細所載，上訴人自88年4月29日起開始攤還已經轉列催收帳款之利息，迄88年底止計攤還230萬元利息（89年1月至3月續攤還63萬6,826元，此部分上訴人在原審並未主張），惟查該等利息均係償還已轉列催收帳款之86年8月24日至87年3月31日之利息，並非償還88年度之利息，雖上訴人自89年4月起至90年6月止每月陸續償還25萬元之本金，惟僅償還本金並未再支付任何之利息，有該利息收入明細在卷可稽，是原審判決認上訴人所支付者並非88年度之利息，並無違誤，上訴人主張其利息支付至90年6月21日止，原審就該部分漏未審酌云云，尚與事實不符，核無足採。（三）查上訴人自82年2月24日起向華南商業銀行借款本金5,000萬元，有借據一紙附卷可稽，依支付命令上所載之利率年息10.1％計算，上訴人每年應付華南銀行505萬元之利息，如上所述，上訴人雖未實際支出88年度之利息，惟依所得稅法第22條規定，公司組織之會計基礎應採用權責發生制，所謂權責發生制，又稱應收應付制，即凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額，此為一般會計學及租稅法原理所共同遵循，本件依華南商業銀行貸款本息攤還表及利息收入明細所載，固無上訴人88年度應付利息金額之記載，惟華南商業銀行並未免除上訴人88年度之利息債務，此有華南商業銀行南港分行92年8月1日華港放字第178號函內載：「貴公司向本行貸款新台幣伍仟萬元之利息繳至87年3月31日，自87年3月31日後所積欠本行本金、遲延利息、違約金仍應負償還之責」等語附卷可稽，是上訴人確實尚積欠華南銀行88年度之利息債務，該債務即屬已發生應付未付之利息支出，無論有無實際支付，依上開權責發生制之會計基礎，均應准上訴人列入88年度之利息支出申報，是上訴人主張依權責發生制之原理，凡在會計期間內已確定發生之利息，無論有無現金支付，均應准列入該年度之利息支出申報，本件上訴人88年度應繳之利息505萬元，無論已否繳納，或上訴人是否有能力履行，均已成為上訴人之負擔，自應准上訴人列報為88年度之利息支出等語，尚非無據，至查核準則第108條之1規定乃90年度以後上訴人會計帳目應如何調整之問題，尚不影響88年度利息支出之列帳，原審判決未及注意及此，以上訴人所支付之利息均為86及87年度之應付利息，88年度之利息並未實際支付，因而不准上訴人將該等利息支出列為88年度之減除項目，尚有未洽，上訴意旨執此指摘原判決違反所得稅法第22條權責發生制之規定，尚非無據，自應由本院將原判決廢棄發回，由原審法院更為適法之審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異