最高行政法院(含改制前行政法院) - 95年度判字第00155號（有關稅捐事務）

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00155號上　訴　人　英德鑫貿易有限公司代　表　人　甲○○○ 被上訴人　財政部臺中關稅局代　表　人　鄭守義上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國93年8 月11日臺中高等行政法院93年度訴字第120號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：由本案卷內資料與庭訊錄音、筆錄等資料可知，上訴人均表示上訴人公司並無「黃博龍」其人，且上訴人在國外，無協助陳旭明辦理過戶，再者上訴人在臺中亦不認識住高雄之蘇孟龍。蘇孟龍是陳旭明自行找來之好友，此觀本案民國（下同）93年6月29日筆錄中，陳旭明證稱：「是我去找蘇孟龍」可證。而於他案中蘇孟龍亦自承因基於朋友情誼相助提供殘障手冊及身分證以協助陳旭明，並未與上訴人接洽過（參蘇孟龍之說明書與原審93年訴字169號判決），則原審未經調查黃博龍是否有其人或是否為上訴人公司之人，亦未從監理所資料查證，辦理過戶者究竟是嘉義之陳旭明或高雄之蘇孟龍，而逕認定是上訴人在臺中辦理過戶，顯係認定事實未憑證據，且出於臆測而違反行政法院39年判字第2號、61年判字第70號判例之見解。又本件乃殘障人士蘇孟龍「自願」幫其好友陳旭明購車，與一般殘障者遭不法冒用之人頭身分不同，而於陳旭明提出該殘障人士91年9 月19日之委託書、證件之後，上訴人當然無理由拒絕幫其代辦進口之程序。也因此，海關本於形式上書面審查蘇孟龍之證件與委託書等資格後，當同意上訴人所為之代替一般殘障人士申請殘障車，故於91年9月20日就進口當時，海關免徵上訴人部分關稅而予以放行在案。況緣於殘障者行動不便無法自行前去海關或監理單位請領牌照，故行政程序上進口商當然也會依約幫殘障者前去監理站領照掛牌，此觀附件之進口與貨物免稅證明書左下方備註：「此車為殘障專用車，使用人蘇孟龍」，右下方所載「限由殘障者領照，辦理轉讓變更用途應補繳進口稅捐」等，有海關與監理站於91年9月24 日之蓋印可稽。由上之程序，足見海關課稅或部分免稅之對象於作業程序上，基於車行（上訴人）幫殘障者進口，而非以自己名義進口，故於進口時對進口商車行所為之課稅，才會免除部分稅額，而只課徵車行需支付貨物稅與營業稅，而不是以一般車之稅金。而基於營運成本與國外貿易之繁瑣，以1臺進口車，1個月成交1輛來說，上訴人與陳旭明間之買賣價金定在新臺幣（下同）183萬元，即使表面利潤也不過 20萬元，應屬適當。蓋隔年國稅局還有綜合所得稅20%與發票5%稅金要對上訴人課徵，故上訴人實質利潤不僅只剩15萬元，以簽約當月還需支付員工薪水與資金等。足見，上訴人與陳旭明間之買賣價金定在183萬元左右，乃交易常情與合理利潤，並無不法利益可言。至於陳旭明所呈另一份「預購預約書」只有152萬元，係因上訴人尚未加上車內加裝之殘障設備儀器、與維修保養費約22萬元部分，故而兩造於正式合約上加上上訴人利潤10萬元總價共為183萬元（而非之前 152萬元），與事實並無不合。上訴人實無必要為了10萬元之利潤，以賣殘障車來幫他人免稅，因而承擔殘障者日後轉讓人之補稅可能連帶處罰上訴人之風險與重大不利益。職此之故，被上訴人稱上訴人就殘障車不法獲利40萬元實未就車體成本計算，方有如此之落差與錯誤，甚而以此逆推上訴人與陳旭明基於不法動機而免稅，不僅與事實及經驗法則不符，亦屬處分上之事實不當連結。再者，被上訴人亦稱「本件除非蘇孟龍能提出向上訴人購車之合約，否則被上訴人之處分並無錯誤。」，則本件已有陳旭明請求蘇孟龍協助之事實，且有蘇孟龍之委託購車證明書，則表示蘇孟龍有購車之真意，則不論是出於他人之付款或自己之付款，既然法律上允許蘇孟龍以自己身分之購車申請，也無附加條件限於自己使用或日後借給他人使用之動機，因此在法律上既然許可蘇孟龍之申請，且海關復無禁止進口之情形下，不得謂在入關之際雙方係以不正當方法請求進口。至於殘障者蘇孟龍日後自己使用或轉讓他人使用，乃關稅法第49條，對殘障者與受讓人之補稅之問題。行政機關不能在法律未禁止或處罰殘障者之動機下，於法律未禁止之事項，逕行解釋當殘障者不是自己付款而以幫助他人使用之動機，則屬於以不正當方式請求免稅，而應處罰。而於法律上未限制之事項予以不必要之條件或附款限制，顯然逾越立法之授權，應屬違法之行政處分。是以，在「正犯」殘障者，被上訴人處分書都不處罰之情形下，亦不能處罰法律上「中性行為」之代理人（上訴人）。況以關稅法第49條於轉讓後方處罰殘障者與受讓人之立法意旨，且從殘障者掛牌（9月24日）後，因殘障者與陳旭明雙方（10月2日）協同過戶而上訴人又未參與過戶之情形下，今卻於將轉讓前，進口車商之代理行為予以一併處罰，在車商並非偽造殘障之人頭情形下，更屬以日後他人之行為，回溯評價中性之代理人進口時，其行為是否有不法內涵，顯違反行政處分「不當連結」之禁止。另以關稅法第49條之不處罰代理人，今卻回溯處罰代理人，舉重以明輕，亦違反處分之比例原則。原處分自始欠缺合法性，委無足採。綜上所述，原審未予撤銷原處分及訴願決定，顯不適用法則或適用法則不當之處，且違反經驗法則，亦有判決當然違背法令之處，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人則以：按領有殘障手冊之殘障者輸入稅則第8703節專供殘障者使用之特製機動車輛，依「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本」稅則第87章增註10規定，固得免徵關稅。惟依上述規定可知，「特製機動車輛」與一般正常車輛最大之區別，在於進口時實際到貨應改裝成專供殘障者使用之特製機動車輛，方有該增註之適用。查本案車輛經被上訴人查驗結果，實到貨物加裝方向盤握球及手控油門、煞車輔助器，顯係進口後「專供殘障者」親自駕駛之需，惟上訴人原以殘障人士陳賴絲（陳旭明之祖母）名義報運進口系案貨物，被上訴人依常情判斷，陳賴絲於民國前1年出生，殘障類別為中度肢障且無駕駛執照，顯未具備操作車輛之駕駛資格及能力，亦即陳賴絲並無前揭稅則增註之適用，不能免稅進口，惟上訴人為求順利辦理通關，遂改以要求陳旭明另提供領有殘障手冊之殘障者蘇孟龍（人頭）名義報關進口系案貨物。次查系案車輛於91年9月24日經以殘障用車領牌，惟僅隔8日即過戶予陳旭明，並變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），顯證上訴人與陳旭明共同利用其他殘障人士名義向被上訴人報關進口殘障用車，其有以不正當方法請求免稅之行為至明，渠等事前即有主觀意思之連絡與行為實施之分擔，又本案不法請求免稅之行為業經實施完成，其違反海關緝私條例第43條之規定，至為明確。又上訴人為實際報運系案貨物進口之納稅義務人，其為本案之行為主體，殆無疑義。本案事證明確，被上訴人依法予以處罰，應屬適當。而上訴人明知買受人陳旭明並非殘障人士，卻共同利用其他殘障人士名義向被上訴人報關進口殘障用車，被上訴人認其有以不正當方法請求免稅之事實，予以處罰，非單憑上訴人進口系案車輛利潤之多寡為處罰依據，上訴人所稱理由，顯係卸責之詞，核無可採。另查蘇孟龍為領有殘障手冊之中度肢障殘障者，本案車輛經被上訴人查驗結果，實到貨物加裝方向盤握球及手控油門、煞車輔助器，顯係進口後「專供殘障者」蘇孟龍親自駕駛之需，符合上開進口稅則第87章增註10規定，被上訴人依該規定予以免徵關稅，就進口當時之認定，並無不合。而本案違法漏稅行為，進口當時未被查獲，係於被上訴人實施事後稽核時始被查獲之案件，參據財政部70年5月28日台財關第16197號函意旨，被上訴人依據海關緝私條例第43條之規定予以論處，應屬適當，並無違誤。至上訴人所稱殘障者不處罰乙節，查該殘障人士蘇孟龍僅為提供殘障手冊及身分證以協助陳旭明與上訴人辦理該車通關手續之人頭，並無付車款予上訴人，尚非處罰主體。末按行為時關稅法第49條第1項之規定，係指凡減免關稅之進口貨物如有變更用途者，均應依本條規定補繳關稅，其原進口時之納稅義務人或現貨物持有人負有補稅之責任，惟本案因有違法漏稅行為違反海關緝私條例第43條之規定，被上訴人依法論處，洵無不合。上訴人所稱關稅法第49條之不處罰代理人乙節，其案情有別於本案，自不宜比附援引，所稱理由諒係不諳法令致生誤解，核無可採等語，資為抗辯。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件系案車輛係訴外人陳旭明向上訴人訂購，並以其祖母陳賴絲名義委託上訴人報運進口，經被上訴人查核結果，因陳賴絲於民國前1年出生，殘障類別為中度肢障，無駕駛執照，核未具操作系案車輛之駕駛資格及能力，未符合海關進口稅則第87章增註10之免稅規定，陳旭明為求順利辦理通關，遂改以其朋友即殘障人士蘇孟龍名義報關進口，又系爭車輛完稅提領後，於91年9月24日以殘障用車領牌僅隔8日（即91年10月3日）旋即過戶轉讓予陳旭明並變更為一般用小客車，且迄未向被上訴人申請補繳稅費，復經被上訴人依關稅法第10條第1 項規定實施事後稽核，依91年11月27日與陳旭明授權由其父親陳總賀接受訪談之談話紀錄及蘇孟龍之說明書等資料查核結果，陳旭明於系爭車輛進口前以其帳戶付款予上訴人，且依系爭車輛加裝方向盤握球、手控油門及煞車輔助器等之改裝情形，應屬專供原領有殘障手冊之陳賴絲使用之特製車輛，陳旭明為實際購車人，此有陳旭明與上訴人之訂購合約書、上訴人說明書、91年11月27日陳旭明之父陳總賀於被上訴人稽核課之談話筆錄及蘇孟龍之說明書附於原審卷內足據﹔次查，領有殘障手冊之殘障者輸入稅則8703節專供殘障者使用之特製機動車輛，依「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本」稅則第87章增註10規定，固得免徵關稅，惟其係指專供殘障者使用之特製機動車輛而言。本件訴外人陳旭明原以其祖母陳賴絲名義，委託上訴人報運進口系案貨物，依常情判斷，陳賴絲係於民國前1年出生、高齡已達91 歲且殘障類別為中度肢障且無駕駛執照（見原處分卷內殘障手冊、戶口名簿），核未具操作系爭車輛之駕駛資格及能力，亦經陳旭明之父陳總賀91年11月27日於被上訴人稽核課之談話筆錄時所自承，被上訴人依此否准免稅申請，就系爭車輛而言，陳賴絲並無前揭稅則增註之適用。則依前述，被上訴人既通知上訴人，陳賴絲不具稅則增註免稅之適用資格，上訴人自已明白辦理殘障車輛免稅之要件，惟為求順利辦理通關，卻改以要求陳旭明另提供領有殘障手冊之殘障者蘇孟龍名義辦理通關，該項經過，有蘇孟龍於其說明書內陳述係基於朋友情誼相助提供殘障手冊及身分證以協助陳旭明及上訴人辦理該車通關手續，並未與上訴人簽定訂購汽車合約書亦無付車款且未讓售系案車輛予陳旭明（見蘇孟龍之說明書）﹔而由陳旭明於原審93年6月29日準備程序筆錄亦可知，上訴人明知買受人陳旭明並非殘障人士，卻共同利用其他殘障人士名義向被上訴人報關進口殘障用車，其有以不正當方法請求免稅之行為至明，被上訴人認其與訴外人陳旭明共同以不正當方法請求免稅，違反海關緝私條例第43條之規定，洵屬有據。復查，上訴人為實際報運該貨物進口之行為人並為銷售本案貨物之營業人，有進口報單附於原審卷內可稽，其即為依海關緝私條例第44條補稅及營業稅法第51條、貨物稅條例第32條之科罰之對象。從而，原處分以上訴人與訴外人陳旭明間有事前主觀意思之聯絡與行為實施之分擔，進而將上訴人與陳旭明併列為受處分人，共同處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計571,590元，並依同條例第44條前段規定追徵所漏進口稅款計405,114元，另依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱行為時營業稅法）第51條第7款規定，處所漏營業稅額3倍之罰鍰計57,800元及貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計500,100元，並無違誤。至被上訴人93年3月9日中普保字第0930101433號行政處分之案情，係由領有殘障手冊之殘障者鄭珮君（實際購車人）以其自己名義購車並給付車款，於通關階段尚屬合法，僅係事後將車輛移轉予非殘障人士，未於期限內向被上訴人申請補繳當時免除之關稅，違反關稅法第49條之規定，核與本件案情迥異，自無從據以比附援引，冀圖免罰。綜上所述，上訴人所述各節均非可採，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」為海關緝私條例第43條、第44條所規定。次按「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「本法第5條之收貨人、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第49條所稱之貨物持有人或受讓人等。」及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」又「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：．．．三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復分別為行為時關稅法第2 條、第5條、行為時關稅法施行細則第4條﹔行為時營業稅法第1條、第2條、第51條第7款﹔行為時貨物稅條例第1條、第2條、第32條第10款所明定。據此，則依海關緝私條例第44 條補稅及行為時營業稅法第51條、行為時貨物稅條例第32條之科罰，自應以報運貨物進口之人或以納稅義務人為對象。本件上訴人以殘障人士陳賴絲（嗣後變更為蘇孟龍）名義，於91年9月12日委由日盛報關股份有限公司向被上訴人連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（報單號碼：第ＤＢ／Ｄ2／91／166Ｄ／0112號），經依海關進口稅則第87章增註10規定，免徵關稅放行在案。嗣經被上訴人依關稅法第10條第1項規定實施事後稽核，經發函交通部公路總局臺中區監理所查詢系案汽車之車籍資料，該所於91年10月23日以91中監車字第9162995號函復，系案車輛已於91年10月3日過戶轉讓予陳旭明且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車）。被上訴人認按該車過戶資料顯示，系案車輛於91年9月24 日經以殘障用車領牌僅隔8日旋即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），上訴人與訴外人陳旭明共同涉有以不正當方法請求免稅情事，乃依海關緝私條例第43條規定共同處所漏進口稅額2倍之罰鍰計571,590元，並依同條例第44條規定追徵所漏進口稅款計405,114元（包括進口稅285,795元、營業稅19,291元、貨物稅100,028元），另依行為時營業稅法第51條第7款規定共同處所漏營業稅額3倍之罰鍰計57,800元及依貨物稅條例第32條第10款之規定共同處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計500,100元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人如何與訴外人陳旭明共同以不正當方法請求免稅而漏稅之事實，證據之取捨，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、因身分或其他特定關係成立之違反行政法上義務行為，無此身分或特定關係者與有此身分或特定關係者故意共同實施違反行政法上義務之行為，均以共同違反行政法上義務行為論處。另訴外人陳旭明業經原審法院93年度訴字第169號判決，其提起上訴，亦經本院94年度裁字第2757號裁定駁回確定在案。至訴外人陳旭明在原審準備程序時陳述上訴人之業務人員黃博龍者，原審法院認無傳訊之必要而未予以傳訊。但由上訴人在原審之準備書狀（一）明確記載購車者為訴外人陳旭明，訴外人蘇孟龍係訴外人陳旭明自行找來作為辦理進口名義者等情，足見上訴人與訴外人陳旭明事先明知實際購車者為訴外人陳旭明，僅是假借訴外人蘇孟龍名義進口殘障專用小客車免稅而進口本件車輛，以此不正當方法請求免稅，而逃漏稅。又本件車輛辦理過戶之細節，並不影響前揭違章事實之認定。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　2　　月　　9　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官吳　明　鴻法官　陳　秀　美法官　劉　鑫　楨法官　梁　松　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　2　　月　　9　　日書記官　陳　盛　信

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