最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01570號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01570號

上訴人

宏柏實業股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

黃春生

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄

　　　　　　　　　　　　（送達代收人乙○○

上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國94年4月21日臺北高等行政法院93年度訴字第2205號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於民國89年1至4月間以代工代料方式受託代製鍋寶股份有限公司（下稱鍋寶公司）之烘烤鍋及自行產銷之烘烤爐，被上訴人以未依規定計算出廠之完稅價格暨未辦理產品登記為由，除補徵貨物稅新臺幣（下同）154,181元及219,749元外，並按上開補徵之稅額分別處以5倍罰鍰770,905元及10倍罰鍰2,197,400元。惟上訴人以代工代料方式受託代製鍋寶公司之烘烤鍋，應無須依貨物稅條例第11條第2項及第13條規定將配件併入該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收貨物稅並處以罰鍰；另上訴人自行產銷之烘烤爐，其中AX-707型號烘烤爐業於88年1月13日向被上訴人所屬臺北縣分局辦妥產品登記，而AX-737M型號烘烤爐亦於88年1月20日經經濟部商品檢驗局試驗與已登記之GW688烘烤爐係同系列產品，此兩種型號烘烤爐業經辦妥產品登記，其餘產品品質、規格均相同，應無須重覆辦理登記，亦不適用未辦登記擅自出廠之罰則等情，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：上訴人於89年1至4月間以代工代料方式受託代製鍋寶公司之烘烤鍋，分張開立發票並於計算完稅價格時扣除推廣費用，未依規定計算出廠之完稅價格，致短漏繳貨物稅額154,181元；又於同一期間產銷未經產品登記之烘烤爐，致短漏繳貨物稅219,749元，違反貨物稅條例第13條、第14條、第19條及第23條規定，原核定補徵373,930元，並按漏繳稅額分別裁處5倍及10倍罰鍰，合計應處罰鍰計2,968,305元，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人於89年1至4月間以代工代料方式受託代製鍋寶公司之烘烤鍋，未將配件部分計入出廠之完稅價格，致短漏繳貨物稅額154,181元；又於同一期間產銷未經產品登記之烘烤爐（產品型號為AX-707、AX-737D、AX-737M、AX-747D、AX-757D、AX-767），致短漏繳貨物稅219,749元，有上訴人代理人廖明秀於91年5月14日接受被上訴人調查之談話筆錄、被上訴人查核報告表及貨物稅核定稅額通知書附於原處分卷可稽。經查：上訴人所爭執之配件如型號AX-747M、AX-787M貨品彩色廣告圖面背面「ACCESSORIES」欄位所圖示之鉗子、高低架等，其中鉗子、高低架、雙層架、鍋蓋架可增加使用上之便利；加高圈、蒸盤、肉扦則可增加效能，使該鍋爐的使用方式更多樣，自可認該等配件均為增加產品效能或便利所必需。是該配件固可與鍋爐本身分離，惟其具有從物之性質，至為明顯。

況上訴人與鍋寶公司之約定，乃整組銷售價格，而非就配件部分另行銷售，此由卷附鍋寶公司之「99M-351編號訂購單」所載：「全能烘烤鍋GW-688機械式/塑架，數量1,000台，每台單價為963元，交貨日期89年1月10日」可明。依行為時貨物稅條例第13條第1項前段及財政部72年6月16日台財稅第34207號函釋，本件鍋爐之配件自應計入完稅價格。又AX-707部分係80年9月2日申請增列之型號，此有被上訴人所屬臺北縣分局88年1月13日列印之「貨物稅產品登記資料名冊」附卷可憑，是AX-707型號自非屬已辦登記之產品。而AX707非專供外銷之產品，與財政部69年1月11日台財稅第30271號函釋意旨，乃指專供外銷產品因客戶要求變更型號、標誌或商標，型式外觀完全不變者，得報備主管機關增列型號，不必辦理產品登記之情形尚有不同。上訴人援引該函釋主張型號AX-707部分毋庸辦理登記，自難成立。又上訴人提供經濟部商品檢驗局88年1月11日檢驗GW688之CNS3765家用電熱器具安全通則委託試驗報告，係經濟部商品檢驗局對該項產品安全性之檢查報告，與產品登記無涉。至其餘產品之型號均不相同，單價亦不相同，此稽之卷附相關發票可明，以其中號碼ZB00000000號發票之記載為例，AX-737D、AX-747D、AX-757D之單價分別為1,300元、1,400元、1,500元，並不一致，衡情同一買受人不致以不同之價格購買相同之產品，堪認該等貨品應屬不同產品。參酌上訴人於原審言詞辯論時提出AX-747M、AX-787M貨品彩色廣告上所宣稱之效果，前者尚有陶鍋（crock pot）、微波爐（micr-owave oven）之作用，為後者所無，足徵上訴人所產製之產品型號不同，應具有不同之功能，系爭產品與貨物稅稽徵規則第19條所定「僅為包裝上之圖樣變更」之情形並不相同。上訴人主張其自行產銷之產品品質、規格均相同，並無辦理產品登記之必要，要難成立。按應稅貨物為運銷國外者，免徵貨物稅，貨物稅條例第3條第2款固有明文。惟此運銷國外，應指經過海關通關手續之外銷，上訴人主張其自行產銷部分之產品乃在國內銷售予外國勞工，供其帶回其國內使用，是本件銷售行為地乃在我國境內，並無運銷國外之事實，上訴人主張此部分產品應予免稅，於法未合。

上訴人從事系爭產製貨物為業，對完稅價格之計算、產品登記等事項，應有瞭解，上訴人既未舉證證明其無過失，其空言諉稱已盡注意義務，參照司法院釋字第275號解釋意旨，尚難卸免其過失責任。上訴人於89年1至4月間以代工代料方式受託代製鍋寶公司之烘烤鍋，分張開立發票並於計算完稅價格時扣除推廣費用，未依規定計算出廠之完稅價格，致短漏繳貨物稅額154,181元；又於同一期間產銷未經產品登記之烘烤爐，致短漏繳貨物稅219,749元，違反貨物稅條例第13條、第14條、第19條及第23條規定，被上訴人乃核定補徵上開稅額，並就短漏繳貨物稅未依規定計算出廠之完稅價格部分，依貨物稅條例第32條第8款按漏繳稅額154,181元裁處5倍罰鍰770,905元；未依規定辦理產品登記部分，依貨物稅條例第28條第1款及財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，擇一從重處罰，按漏繳稅額219,749元，裁處10倍罰鍰計2,197,400元，自屬合法，訴願決定予以維持，亦無不當。上訴人訴請撤銷原處分與訴願決定為無理由，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨略謂：上訴人不論係以代工代料方式受託代製之「烘烤鍋」或自行產銷之「烘烤爐」，於銷售時均有其他配件可供客戶依本身需求額外選擇購買，配件之購買與否，並不會影響貨物之使用功能。依財政部部70年1月8日台財稅第30146號函，理應無須依貨物稅條例第11條第2項及第13條規定，將配件價格併入該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收，被上訴人逕行將非應稅貨物之配件納入課稅，除補徵稅額外，又處5倍及10倍之罰鍰，實有欠允當。至於被上訴人答辯所引之財政部72年6月16日台財稅第34207號函釋，與本案情節不同，應不得援引適用。蓋系爭烘烤鍋或烘烤爐於銷售時均有其他配件可供客戶依本身需求額外選擇購買，配件購買與否，並不會影響該貨物之使用功能。而財政部上開函釋，則是機車之零配件，如未購買裝置，將影響該機車之使用功能。是被上訴人強為援引適用，顯有違誤。又依貨物稅條例第19條及貨物稅稽徵規則第15條、第19條規定，於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理產品登記，惟若實質上產品相同，僅對外銷售之名稱不同，是否有須重覆辦理登記，即有疑義。上訴人所產製AX-707型號烘烤爐之電壓為220伏特，無法於本國境內使用，均銷售予外勞，由其自行攜帶至國外使用。實際上，均為運銷國外，並已依財政部69年1月11日台財稅第30271號函釋意旨，向被上訴人申請備查在案，應免再辦產品登記，被上訴人逕行按貨物稅條例第32條第1款規定處10倍罰鍰，亦有欠允云云。

本院查：貨物稅條例第11條第2項規定：「前項各款之貨物，如有與非應稅貨物組合製成之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收。」財政部70年1月8日台財稅第30146號函攝影機連接已稅電視機錄影機等構成之監視系統不課徵貨物稅，略以：「．．．查貨物稅條例第5條第16款（現行法為第11條第2項）末段規定，應稅之電視機、錄影機、電唱機、錄音機及音響組合與其他非應稅貨物組合製成之貨物，始應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收貨物稅。

上開所稱組合製成之貨物，係指上列應稅貨物與非應稅貨物組合裝置，在外表上成一整體之貨物而言，如收音電唱機、電視錄影機等；如應稅貨物與非應稅貨物仍保持單獨個體，僅在使用時用電線連接者，應不包括在內。」上開規定，係明定應稅貨物與非應稅貨物組合製成之貨物，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收，核與本件原審所認定系爭配件鉗子、高低架、雙層架、鍋蓋架可增加使用上之便利；加高圈、蒸盤、肉扦則可增加效能，使該鍋爐的使用方式更多樣，自可認該等配件均為增加產品效能或便利所必需，該配件固可與鍋爐本身分離，惟因其具有從物之性質，尚與上開規定應稅貨物與非應稅貨物組合製成之貨物，應依何稅率課徵貨物稅之情形不同。上訴人主張依財政部上開函釋，自無須將系爭配件價格併入該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收云云，殊無足採。又財政部69年1月11日台財稅第30271號函：「關於音響組合產製廠商對專供外銷之產品，如已辦理產品登記，僅應國外客戶要求，加裝特殊標誌或附件者，為簡便計，除由產製廠商函請貴局（註：臺北市國稅局）備查外，免再辦新品登記一案，准予照辦。」上開函釋，係就專供外銷之產品，因客戶要求變更型號、標誌或商標，型式外觀完全不變者，得報備主管機關增列型號，不必辦理產品登記。原判決認定上訴人所附被上訴人所屬臺北縣分局88年1月13日列印之「貨物稅產品登記資料名冊」中型號AX-707部分係為增列型號，惟本件非屬專供外銷產品，自無免辦產品登記之適用，核無不合。上訴人主張依貨物稅條例第19條及貨物稅稽徵規則第15條、第19條規定，於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理產品登記，惟若實質上產品相同，僅對外銷售之名稱不同，是否有須重覆辦理登記，即有疑義云云，亦無可採。從而，原判決以上訴人於89年1至4月間以代工代料方式受託代製鍋寶公司之烘烤鍋，分張開立發票並於計算完稅價格時扣除推廣費用，未依規定計算出廠之完稅價格，致短漏繳貨物稅額154,181元；又於同一期間產銷未經產品登記之烘烤爐，致短漏繳貨物稅219,749元，違反貨物稅條例第13條、第14條、第19條及第23條規定，被上訴人乃核定補徵上開稅額，並就短漏繳貨物稅未依規定計算出廠之完稅價格部分，依貨物稅條例第32條第8款按漏繳稅額154,181元裁處5倍罰鍰770,905元；未依規定辦理產品登記部分，依貨物稅條例第28條第1款及財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，擇一從重處罰，按漏繳稅額219,749元，裁處10倍罰鍰計2,197,400元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，無非就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，並就其一己法律上之歧異見解，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異