最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01621號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01621號

上訴人

富雄交通有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日高雄高等行政法院93年度訴字第209號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國（下同）85年10月至86年11月間涉嫌無車輛進貨事實，卻取得宜輝交通有限公司（以下簡稱宜輝公司）等19家之不實發票，銷售額合計新臺幣（下同）7,723萬1,487元，營業稅額386萬1,634元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅386萬1,634元，經原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱高雄縣稅捐稽徵處）於88年5月7日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額386萬1,634元外，並按所漏稅額處8倍罰鍰3,089萬3,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部92年2月19日台財訴字第0910018450號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由原處分機關高雄縣稅捐處另為處分，其餘訴願駁回。嗣因營業稅業務於92年1月1日起由被上訴人承受，經被上訴人就罰鍰撤銷部分重核復查決定，追減罰鍰14萬2,700元。上訴人仍表不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人為使宜輝等多家公司得以設立汽車貨運公司，因受限於現行法令之規定，公司在辦理設立登記時必須有一定之車輛數目，故一般業者於設立之初均會先購買小貨車以供主管機關審核，然因法令要求貨車數量與公司實際業務需要不符，遂待辦畢公司設立登記後，再將小貨車出售。而本案情形即係宜輝等公司委由上訴人公司人員梁秀英代向匯豐汽車公司購入車輛，並由匯豐汽車公司將發票開給宜輝等公司後，宜輝等公司再將購入之車輛賣給上訴人及開發票給上訴人，並委由上訴人再行出售予第三人，而上訴人亦依法開立發票予第三人。又上訴人自宜輝等公司取得車輛所有權後，即再委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售。其間車輛雖未辦理過戶登記，然與所有權變動無關。而上訴人向宜輝等公司購入之車輛，本即預計再出售，為了節稅，並省下過戶費用，因此將車輛停放在匯豐汽車公司，俟日後上訴人將車輛出售後，才由買受人向匯豐汽車公司取車。本案系爭車輛雖未過戶予上訴人，然卻無礙上訴人與宜輝等公司間確實有買賣車輛之行為，且各次買賣行為均有依法開立發票，自無以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證。另退一步言，如認為上訴人應為罰鍰之處分，依稅捐稽徵法第1條之1規定自應適用新裁罰倍數表之規定。為此請判決將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：查宜輝等19家公司以進項稅額扣抵銷項稅額之結果，營業稅負擔應為0元，實際上並無二度繳交稅款之情事。嗣上訴人刻意以每輛車1,000元之售價開立未具買受人二聯式銷貨發票，造成申報進項稅額大於銷項稅額而達到溢繳稅額之手段，申請冒領退稅。又汽車貨運公司設立程序繁雜，宜輝等19家公司，其營業地址分散於高雄縣，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地，上訴人如何代理渠等公司辦理程序繁雜之公司設立事宜，包括代領統一發票、代開統一發票與系爭290輛小貨車之買受人及墊付款等？況且部分公司車輛於當日領取牌照後，當日即辦理註銷牌照。更甚者，依部分系爭車輛目前車主所提供資料顯示，渠等自持有取得車輛迄今未曾異動，其取得日期均早於上訴人訴願理由所稱購買宜輝等19家公司出售車輛而取得發票之交易日期；此外，高雄縣稅捐稽徵處亦查得部分系爭車輛車籍相關資料，並無出售與上訴人之情形，顯見上訴人於85年10月至86年11月間上訴人並無小貨車進貨事實，僅為配合其所取得之不實發票，乃於帳冊登載有進小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，徒以外觀之合法以掩飾其無進貨事實虛報進項稅額之不法，違章事證足堪認定。另臺灣高雄地方法院89年度訴字第2609號刑事判決書雖判決上訴人等人無罪，惟判決書內容亦指出稅捐稽徵機關亦可本於其法定職權就上開行為之稅法效果，依稅捐法令之規範目的詳加審查後予以適當評價。是匯豐汽車公司開立統一發票交付宜輝公司等19家公司，而後由宜輝等19家公司開立統一發票交付上訴人，匯豐汽車公司與宜輝公司等19家公司，固然二度以同一金額開立統一發票及報繳營業稅，一進一銷似無逃漏稅，但宜輝公司等19家公司開立統一發票交付上訴人後，上訴人即以該無進貨事實之進項發票扣抵稅額，並以該進項發票係取得固定資產，乃向原處分機關申報退稅，此階段宜輝公司等19家公司及上訴人，均未實際交付車款及貨車，僅在統一發票虛開銷貨金額並提出進項稅額扣抵，實際上貨車仍由匯豐汽車公司擁有，匯豐公司伺機將已開立統一發票並已向監理機關領用汽車牌照再註銷牌照之原新車，當作中古車出售予實際買主，可免附統一發票再向監理機關領用牌照，但實際車主所繳納之營業稅，上訴人則以透過宜輝公司等19家公司輾轉開立發票方式，最後藉由上訴人以申報進項稅額扣抵銷項稅額之手段，達到退稅之目的。又原處分機關高雄縣稅捐稽徵處曾就系爭車輛繳銷牌照查證，除對新領牌照之車主（陳喜吉、陳建耀、吳美華等人）進行調查，新車主談話筆錄均指出，其購買車輛為全新車輛，且均非向上訴人購入外，高雄縣稅捐稽徵處又對其他新車主楊惠凌等人作問卷調查。據問卷調查回覆結果，新車主購入之車輛均非向上訴人購買，是上訴人以無進貨車輛事實，卻取得宜輝等19家公司之不實發票銷售額計7,723萬1,487元，營業稅額386萬1,634元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅386萬1,634元，其違章事實及證據臻為明確。另本件相關人華宸通運有限公司、松達交通有限公司、德進汽車貨運有限公司原處分被撤銷，並不足以證明上訴人未以無進貨事實虛報進項稅額，並以不正當方法申報扣抵申報退稅之事實。本件原處分對上訴人裁處罰鍰部分，前經財政部92年2月19日台財訴字第0910018450號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，經由被上訴人重核復查決定，以，匯豐汽車公司五甲營業所於86年5月間銷售一輛P2-3001自用小客車與上訴人，銷售額570,476元，稅額28,542元，原核以無進貨事實按所漏稅額處8倍罰鍰，嗣被上訴人重行查證結果，此一車輛為有進貨事實，上訴人卻以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，以致虛報進項稅額，依營業稅法第51條第5款及修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，有進貨事實，按所漏稅額處3倍罰鍰，重核後應處罰鍰3,075萬0,300元，原處分處罰鍰3,089萬3,000元，應予追減14萬2,700元，洵無不合等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第337號解釋在案。此外，「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所明釋。經查，上訴人於85年10月至86年11月間涉嫌無車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等19家之不實發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅386萬1,634元，經原處分機關高雄縣稅捐稽徵處於88年5月7日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額386萬1,634元外，並按所漏稅額處8倍罰鍰3,089萬3,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部92年2月19日台財訴字第0910018450號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由原處分機關高雄縣稅捐處另為處分，其餘訴願駁回。嗣因營業稅業務於92年1月1日起由被上訴人承受，經被上訴人就罰鍰撤銷部分重核復查決定以，匯豐汽車公司五甲營業所於86年5月間銷售一輛P2-3001自用小客車與上訴人，銷售額57萬0,476元，稅額2萬8,542元，原核以無進貨事實按所漏稅額處8倍罰鍰，然經重行查證結果，此一車輛為有進貨事實，上訴人卻以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，以致虛報進項稅額，依營業稅法第51條第5款及修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處3倍罰鍰，重核後應處罰鍰3,075萬0,300元，原處分處罰鍰3,089萬3,000元，應予追減14萬2,700元等情，此有營業人銷售額與稅額申報書、被上訴人取得不實發票明細表、統一發票影本、車籍資料查詢表、原處分書及重核復查決定書附於原處分卷可稽，堪信為真實。惟查，原處分機關高雄縣稅捐稽徵處前為查明相關發票開立之真實性，乃對系爭車輛之新車主（即陳喜吉、陳建耀、吳美華等人）進行調查，得知其購買車輛為全新車輛，且均非向上訴人購入外，另於90年11月9日對其他新車主楊惠凌等人作問卷調查，可知新車主購入之車輛均非向上訴人購買，此有談話筆錄及問卷調查附於原處分卷可憑。又汽車貨運公司設立程序繁雜，宜輝等19家公司，其營業地址分散於高雄縣仁武鄉、橋頭鄉、梓官鄉、鳥松鄉．．．等，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地，上訴人如何代理渠等辦理程序繁雜之公司設立登記事宜及包括代領統一發票、代開統一發票予系爭小型貨車之最終買受人及如何為渠等墊付車款等，上訴人均無法提供證據資料供被上訴人查核，自難僅憑其相互開立之發票而遽認渠等間確有車輛買賣之交易事實。再者，經高雄縣稅捐稽徵處查閱宜輝等19家公司之車籍資料結果，發現部分公司購進之車輛於當日領取牌照後，旋於當日即向監理機關辦理註銷牌照手續，此有車籍資料附於原處分卷內可稽，顯與一般車輛買賣之經驗法則有違。尤有甚者，上訴人既稱有關系爭車輛交易之流程為匯豐汽車公司出售車輛予宜輝等公司，宜輝等公司再出售予上訴人，然後再由上訴人出售予第三人。然經高雄縣稅捐稽徵處調查結果，部分車主（最終持有車輛之車主）自向匯豐汽車公司取得車輛後迄今未曾異動，然其取得系爭小貨車之日期，卻早於宜輝等公司將小貨車出售予上訴人後而開立予上訴人發票上所載交易之日期，此為上訴人所不否認，是上訴人主張其確實有向宜輝等公司購入系爭車輛乙事，即非無疑。另查上訴人自85年至86年所申報之進項銷售額為7,723餘萬元，銷項為5,880餘萬元，在短短14個月內，上訴人即虧損1,800多萬元，顯不合常情，益見上訴人是以輾轉迂迴方式取得宜輝等公司所開立之不實發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，而達到退稅之效果。又上訴人於上開期間並無小貨車進貨事實，其為配合取得不實發票，遂於帳冊記載有進貨小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，核其行為，無非係欲以外觀之合法憑證以掩飾其逃漏稅捐之不法行為。是上訴人既無購進系爭車輛之事實，其辯稱動產交付方式應不限於現實交付，尚有占有改定及指示交付之方式云云，自不足採。另原處分機關高雄縣稅捐稽徵處因查獲上訴人涉有逃漏營業稅之嫌，乃將上訴人之負責人及相關汽車貨運公司之負責人一併移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦。嗣經檢察官偵查終結，將上訴人負責人及相關17家汽車貨運公司之負責人張均明（宜輝公司負責人）等起訴，案經台灣高雄地方法院89年度訴字第2609號刑事判決渠等均無罪，惟經檢察官上訴後，業經台灣高等法院高雄分院92年度上訴字第218號刑事判決將原判決撤銷，並分別將上訴人負責人等均判處有期徒刑在案，此有上開起訴書、刑事判決分別附於原處分卷及原審法院卷可參。而觀諸台灣高等法院高雄分院92年度上訴字第218號刑事判決，上訴人實際並未與宜輝等公司有系爭車輛買賣之事實。另查營業稅法第51條第5款規定之違章處罰，係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被上訴人之裁量權；且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。茲查，本件原罰鍰之處分，其對上訴人逃漏營業稅之行為，係依行為時財政部86年8月16日台財稅第861912280號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」其中關於違反營業稅法第51條第5款部分之規定，分別依有進貨事實及無進貨事實，而按漏稅額裁處3倍及8倍之罰鍰，依法洵無不合。又訴訟中，財政部雖再以93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述違章情節所定之裁罰倍數業已減輕，惟依稅捐稽徵法第1條之1適用「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，而前開參考表其性質既僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件有關罰鍰之倍數，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言。準此，本件原罰鍰處分據以裁罰倍數依據之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，雖經財政部於93年3月29日修正頒布，然要難認原罰鍰之處分違法，而應改處以較低倍數之罰鍰。是上訴人訴請將原罰鍰之處分撤銷，改按較低之裁罰倍數處罰，即非可採。綜上所述，上訴人之主張並無可採。原處分尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等由。資為其判決之論據。固非無見。

五、惟本院按：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．五、自用乘人小汽車。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第337號解釋在案。此外，「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。

⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅報之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」亦為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所明釋。本件原處分認上訴人以無進貨車輛事實，卻取得宜輝等19家公司之不實發票銷售額計7,723萬1,487元，營業稅額386萬1,634元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅386萬1,634元，亦即被上訴人係以上訴人所取得不實發票金額，乘以百分之五所得之386萬1,634元，作為上訴人逃漏營業稅額，並以之作為補稅額及裁罰之基礎，並未扣除上訴人得以抵扣之銷項稅額，顯與上引法律規定及司法院解釋意旨有違，原判決未能加以糾正，遽予以維持，自有適用法規不當之違法。次查被上訴人重核復查決定以匯豐汽車公司五甲營業所於86年5月間銷售一輛P2-3001自用小客車與上訴人，銷售額57萬0,476元，稅額2萬8,542元，此一車輛為有進貨事實。為原判決認定在案。如上訴人確實向匯豐汽車公司購入該小客車，則上訴人向交易對象匯豐汽車公司取得該發票，匯豐汽車公司簽發之發票並無不實，故上訴人是否向匯豐汽車公司購入該小客車，自有查明之必要，原判決認定上訴人於85年10月至86年11月間涉嫌無車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等19家之不實發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅386萬1,634元等情，並未分別依不實發票及實際交易但不得扣抵銷項稅額之發票等情形，加以論述，顯與事實不符，且有認定事實前後矛盾之違誤。末查本件營業稅補稅部分業經本院另案以95年度判字第1449號判決廢棄原審判決發回高雄高等行政法院重為審理，本案關於罰鍰部分，係以補稅額為裁罰之基礎，補稅部分原審判決既經本院另案認為違法予以廢棄，本案已失其基礎，自有廢棄原判決併予發回原審法院重為審理之必要。從而原判決既有上述違誤，上訴意旨指摘原判決，求為廢棄，非全無理由，應將原判決予以廢棄，並發回原審法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異