95年度判字第01748號｜行政：會計師法｜裁判日期：95 年 10 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01748號上　訴　人　正大聯合會計師事務所代　表　人　丙○ 送達代收人　張珮琦律師被上訴人　臺北市政府財政局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　張世興律師參　加　人　大中國際聯合會計師事務所代　表　人　甲○○ 上列當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國94年4月13日臺北高等行政法院93年度訴更1字第00153號判決提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人之原合夥人甲○○、張榕枝、施文婉、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞等8人（下稱甲○○等8人）於民國（下同）90年6月6日退出上訴人之事務所，成立「大中國際聯合會計師事務所」，並於同日檢具相關資料向被上訴人申請備查，案經被上訴人以90年6月8日北市財2字第9021467300號函准予備查。上訴人以甲○○等8人退夥乙案，因未踐行事前告知退夥之必要程序為由，於90年6月21日函請被上訴人撤回（銷）前揭備查函，案經被上訴人以90年7月18 日北市財2字第9021752301號函復上訴人以：「有關貴所質疑甲○○等8名會計師成立『大中國際聯合會計師事務所』是否合法乙案，復如說明，請查照。說明：一、復貴所90年6月11日正長字第618號函。二、財政部89年2月17日臺證⑹第113898號函釋略以：『會計師組織聯合會計師事務所共同執業，‧‧‧嗣後會計師因退出事務所申報變更登記事項，應檢具該契約及已依契約相關規定完成退出之必要程序之證明文件，由省市主管機關就所送書件審查核符後予以備查，』揆其意旨，本局之權責僅就甲○○等人所檢具之資料為書面上之形式審查即可；又依大中國際聯合會計師事務所檢附之90年6月5日合夥人會議紀錄觀之，甲○○等人係主張渠等有非可歸責於自己之重大事由而聲明退夥，至甲○○等人實質上是否真有非可歸責於自己之重大事由部分，因事涉合夥人間之私法爭議，仍應由合夥人循私法程序解決。故本案在未經司法裁判確定前，尚不宜撤回原准予大中國際聯合會計師事務所登錄備查。」上訴人對前揭二函文均表不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟，原審法院以91年度訴字第65號裁定駁回上訴人之訴，上訴人提起抗告，經本院93年度裁字第544號裁定以原審既認上訴人對於被上訴人90年6月8日北市財2字第9021467300號函不服，提起行政爭訟，其當事人為不適格，即應為實體之判決，卻以其訴為不合法，以裁定駁回之，即有違誤，爰將原裁定廢棄，由原審為實體上審理判決，又上訴人請求除去備查遭被上訴人否准，該否准處分是否非行政處分及上訴人在原審所提起者究係撤銷訴訟，抑係請求被上訴人為行政處分或為特定內容行政處分之訴，亦宜闡明為由，將本件發回原審法院重為審理。二、上訴人在原審起訴意旨略謂：（一）就被上訴人北市財2字第9021467300號函部分：１．北市財2字第9021467300號函為行政處分並無疑義。按依會計師法第9條第1項、會計法第10條第1項及財政部臺財證⑹字第30811號函釋意旨，會計師取得證照後，如未成立事務所不得營業；如已設立事務所，但未向省（市）主管機關申請登錄，亦不得營業，故會計師向省（市）主管機關申請登錄，為會計師開業之前提。復依據會計師法第11條規定，會計師登錄事項有變更時，會計師仍須依照會計師法第9條第4項所定之會計師登錄規則規定進行變更，方能營業。又證券交易法第37條及會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則第3條分別明文，會計師取得證照後，向省（市）主管機關登錄，乃會計師得對外開始營業之證明，嗣後會計師欲辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務向主管機關申請時，需檢附會計師經省（市）主管機關核准登錄文件作為其已得用該聯合會計師事務所名稱對外開始營業之證明。是系爭北市財2字第9021467300號函乃被上訴人針對甲○○等8人登錄事項之具體公法事件所為之對外直接發生法律效果之單方行政行為，甲○○等8人因被上訴人前開核准登錄函，得以對外開始營業，並得以前開函釋證明其等已得用大中國際聯合會計師事務所名稱對外營業，並得接續向主管機關申請辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務，是依據行政程序法第92條第1項及司法院釋字第423號解釋意旨，要屬行政處分並無疑義，被上訴人稱該函僅為觀念通知云云，顯然忽略其實質內容與效力。又查甲○○等8人於90年6月6日與6月21日分別向財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）申請辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務及赴大陸地區從事商業行為申請書，證期會對於參加人登錄事宜合法性有所疑義，遂函詢被上訴人，亦可證明系爭北市財2字第9021467300號函具有使甲○○等8人得以大中國際聯合會計師事務所名義對外開始營業之效力，而且關於參加人等是否得以大中國際聯合會計師事務所開始對外營業，被上訴人具有行政上權限，得加以認定並作成判斷，因此系爭北市財2字第9021467300號函要屬行政處分更無疑義。２．上訴人為被上訴人北市財2字第9021467300號行政處分之利害關係人。按依司法院釋字第222號解釋意旨，會計師欲辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務，應以符合會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則第4條規定之聯合會計師事務所名義向主管機關申請，取得核准函後方得辦理；同時需由聯合會計師事務所之開業會計師2人以上共同查核簽證，其旨在使會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證之制度，臻於健全，且為保護投資大眾、增進公共利益所必要。又聯合會計師事務所既以合夥方式為之，會計師處理事務若發生疏失，全體合夥人均將面臨客戶之求償；更進一步，當聯合會計師事務所經主管機關核准，由2位會計師進行財務報告查核簽證業務，若財務報告發生問題，聯合會計師事務所之全體合夥人，更將面臨投資大眾追償之巨大風險，因此，釐清會計師隸屬於何會計師事務所，目的不僅在使投資大眾獲得充分資訊，更是釐清不同會計師聯合事務所之責任。甲○○等8人，向被上訴人陳稱係於 90年6月6日退出正大聯合會計師事務所，若參加人所言屬實，依據會計師法規定，甲○○等8人在向被上訴人陳報變更登錄後，即不得再以正大聯合會計師事務所會計師之名對外營業，然甲○○等8人於同年6月18日、6月29日、7月20日仍以正大聯合會計師事務所會計師之名，出具僑威科技股份有限公司90年度財務預測報表、漢洋建設股份有限公司現金增資發行新股案件檢查表、永日化學工業股份有限公司查核報告書、90年6月25日寶來證券股份有限公司等共同包銷亞元科技股份有限公司初次上櫃普通股股票銷售辦法、90年6月 21日參加人所內之邱雲灶會計師、張榕枝會計師還以上訴人名義申請辦理鴻運電子股份有限公司發行新股申報。其行為除明顯違背其向被上訴人陳報已退出上訴人聯合會計師事務所之陳述，更引發上訴人合夥人甲○○等8人出具之公開發行公司財務報告簽證業務倘有所違失，係上訴人或參加人須被追究責任，上訴人顯因參加人之行為面臨遭追究會計師責任與其他法律責任之風險，上訴人顯具有利害關係人身分得提起本件訴訟。進一步言，在被上訴人核發系爭違法行政處分前，仍繼續留在上訴人事務所之會計師有與甲○○等8人共同簽證之情形，甲○○等8人在尚未與上訴人及上訴人所內曾與其等共同簽證會計師就工作底稿保管責任與歸屬達成協議時，因被上訴人違法核發系爭行政處分，使甲○○等8 人得退出上訴人事務所，並得接續以新事務所名稱對外營業，使工作底稿歸屬問題與責任難以釐清，讓其他共同簽證之會計師恐面臨會計師法第16條至第19條、第22條第10款所定懲戒責任；又參照臺灣臺北地方法院89重訴字第598號判決事例，因未能協助所內簽證會計師妥善保管工作底稿，亦恐生相關賠償責任，上訴人對於系爭案件，實有主觀公權利及法律上的利益。又參以「執行業務所得查核辦法」第7條規定，甲○○等8人因被上訴人之違法行政處分，得以大中國際聯合會計師事務所對外營業，然而對於甲○○等8人陳稱之90年6月6日退出正大聯合會計師事務所時點前之收入，包括哪些部分，扣繳憑單應開立給何人，無論退出合夥人與原聯合會計師事務所私下如何計算，上訴人仍依法負有申報之義務；甲○○等8人因系爭行政處分故得嗣後以大中國際聯合會計師事務所或會計師名義收受90年6月6日退出正大聯合會計師事務所時點前之收入，並取得扣繳憑單，使得上訴人恐面臨承擔稅法相關責任之危險，上訴人對於系爭案件，實有主觀公權利及法律上的利益。此外，甲○○等8人在其陳稱之90年6月6日退出正大聯合會計師事務所時點後，仍以上訴人名義出具各種書面，此部分恐亦將導致上訴人負有申報義務與納稅義務，是本件行政訴訟，有助於釐清上訴人稅捐稽徵法上責任，上訴人實有主觀公權利及法律上的利益提起本件訴訟。３．被上訴人北市財2字第9021467300號行政處分為違法行政處分，應予撤銷。查被上訴人過去辦理會計師登錄事宜，均要求會計師檢附退出之聯合執業會計師事務所所有合夥人同意退夥書，及欲加入合夥之聯合執業會計師事務所合夥人同意書，方允許其辦理會計師登錄事宜，本件被上訴人受理上訴人合夥人甲○○等8人之登錄申請時，未具合法理由，在其等片面提出偽造之會議記錄後即允許其登錄之申請，系爭行政處分顯然違反平等原則而為違法行政處分，應予撤銷。又查被上訴人於訴訟程序中自承，參加人等之登錄案件，係唯一一件會計師同時參加二會計師事務所事件，被上訴人未具理由、未依平等原則否准參加人登錄案件，使系爭行政處分顯然違反平等原則而為違法行政處分，應予撤銷。再查，財政部臺財證（1）字第11768號函釋既明白闡釋在案，被上訴人即應依該函釋辦理會計師登錄案件，被上訴人未依據該有效函釋處理參加人等之登錄事件，系爭行政處分顯然違反依法行政原則與行政自我拘束原則。又因會計師本身負有公益色彩，且需要釐清會計師與會計師事務所間相關責任，因此要求被上訴人不能讓同一會計師同時登錄二聯合會計師事務所執業，辦理登錄有疑義時，應要求申請人補呈文書，或請相關人提出文書或陳述意見，針對系爭行政處分作成時，對當事人有利不利的證據一體注意，俾維公益。被上訴人為系爭違法行政處分，不僅未曾依據行政程序法之規定辦理，還以為自己僅是單純核備，無庸進行審酌，被上訴人作成系爭行政處分所踐行之程序，顯已違反行政程序法之規定，而該程序之瑕疵使系爭行政處分應予撤銷。（二）就被上訴人北市財2字第902175301號函部分：上訴人係針對北市財2字第9021467301號行政處分提起撤銷訴訟與課予義務訴訟。按上訴人因參加人合夥人等之行為蒙受恐遭追究會計師責任及民事相關賠償等風險，遂於90年6月21日向被上訴人請求否准上訴人合夥人甲○○等8人於90年6月6日之申請登錄案，系爭北市財2字第9021467301號函係對上訴人前開請求為否准之意思表示，上訴人不服被上訴人前開否准，遂以前開行政處分相對人之身分提起訴願與行政訴訟，於法有據。復按北市財2字第9021467301號函係針對上訴人請求駁回甲○○等8人之申請予以否准，參酌本院77年判字第 2054號判決意旨，被上訴人前開函覆難謂非行政處分，上訴人自得對之提起訴願與行政訴訟。上訴人就北市財2字第9021467301號行政處分提起撤銷訴訟與課予義務訴訟之真意，在請求被上訴人作成否准上訴人合夥人甲○○等8人於90年6月6日申請登錄案之行政處分。是應參酌本院91年度裁字第 609號裁定意旨，詳究上訴人真意為請求被上訴人作成否准上訴人合夥人甲○○等8人於90年6月6日提出之申請登錄案之行政處分，而將本件訴訟定性為併提行政訴訟法第4條第1項之撤銷訴訟與同法第5條第2項之課予義務訴訟。倘認上訴人所提起之訴訟類型仍有所爭議，亦請依法闡明對訴訟類型擇定之法律見解。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。三、被上訴人則以：（一）參酌地方制度法第2條第5款之定義，「備查」之文義，應指會計師於會計師登錄名簿登錄事項變更時，應申報主管機關知悉即可，主管機關就該等事項無須為准駁。從而被上訴人所為北市財2字第9021467300號備查函，僅屬「知悉」之意思表示，實際上並無對外發生法律上效力，應屬欠缺法效性之觀念通知而非行政處分。此外，會計師法第11條第1項第4款、第2項固規定會計師對於事務所之名稱及地址變更應向主管機關申報備查，惟其立法理由，應係便於主管機關為行政管理，是故主管機關僅得為知悉之意思表示，而不得就會計師變更事務所之事項為准駁，否則即不當限制會計師選擇工作之自由，而與憲法第15條工作權保障之規定相違。是此部分上訴人以「非行政處分」為訴訟標的提起撤銷訴訟，自屬不合法，應予駁回。（二）次按北市財2字第9021467301號函意旨，係針對上訴人質疑系爭備查不合法，就有關法令依據所為之說明，是該函僅係事實之敘述與理由之說明，既不因該項敘述或說明而對上訴人權益發生具體之法律上效果，自非行政處分可比，從而上訴人提起撤銷訴訟，顯於法不合。（三）退萬步言，縱被上訴人北市財2字第9021467300號函及北市財2字第9021752301號函均屬行政處分，上訴人提起本件訴訟，仍屬當事人不適格。按依「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則」與司法院釋字第222號解釋意旨，辦理公開發行公司簽證業務，固非以會計師個人為準，而以會計師事務所為主體。然查倘如上訴人所言，甲○○等8人業因被上訴人上開行政處分而成立會計師事務所，則甲○○等8人僅需以新成立之大中國際聯合會計師事務所名義為簽證業務，斷無可能以上訴人即正大聯合會計師事務所名義為簽證業務，而自罹刑法偽造文書之刑章，是其主張誠有邏輯上之謬誤，自非可採。再者，上訴人以其工作底稿之保管與歸屬等疑義，恐將涉及會計師賠償責任云云，然查，上訴人迄今從未舉證說明參加人究竟有無不法持有工作底稿，工作底稿為何，有何損害賠償事項，僅空言主張工作底稿會造成賠償責任云云，顯無理由至明。況且工作底稿之歸屬及相關賠償責任等事項，顯屬民事糾紛，並可經由民事訴訟加以解決或救濟，而與被上訴人所為系爭北市財2字第9021467300號之處分毫無關聯，上訴人主張顯屬無稽。又查上訴人固主張被上訴人所為系爭處分，致申報收入後將恐會生稅捐稽徵法之問題云云，然上訴人上開主張，不過造成其申報收入之疑慮，並非實質上已發生權利或法律利益之損害，其主張顯不符合行政訴訟法上「利害關係人」之要件。又上訴人前曾主張甲○○等8人是否合法退夥成立，足以影響甲○○等8人之執業收入併入上訴人之盈餘共同分配云云，然查被上訴人所為備查，僅為行政管理之目的，並非甲○○等8人變更事務所之生效要件，從而系爭備查與甲○○等8人是否已生合法退夥之效力，及對於上訴人執業會計師間之盈餘分配變動，並無直接因果關係，上訴人主張所受之權利或法律上之損害，並非因系爭備查所致。況且，上開退夥是否合法之問題，業經臺灣臺北地方法院91年度訴字第2421號判決上訴人敗訴，甲○○等8人業已合法退夥，亦證上訴人上開主張，乃屬民事糾紛，而須經民事訴訟予以解決。從而，上訴人主張其屬利害關係人云云，自無理由。（四）上訴人依行政訴訟法第5條第2項，提起課予義務訴訟，亦不合法。按上訴人提起課予義務之訴訟，須上訴人有依法請求行政機關作為的權利之謂，然被上訴人不為作為或怠為作為時，始得提起課予義務訴訟。具體而言，即有請求行政機關作成授益處分之法律上依據。惟上訴人並未說明其有何「請求行政機關作成授益處分之法律上依據」，則其請求應就甲○○等8人90年6月8日之申請登錄案，應作成否准其登錄之行政處分云云，顯於法不合，自應判決駁回。（五）按依會計師法第11條第2項規定，登錄事項變更時，僅需由會計師單獨申報即可，上訴人主張需由聯合會計師事務所具名申請云云，並無理由。此外對於會計師退出原事務所，開設新事務所之情形，會計師法第11條第1項第4款、第2項規定並未規定會計師需先就退出事務所之事項申報備查後，始得為成立新事務所之備查，是故甲○○等8人同時申報退出正大事務所及成立大中事務所，而由被上訴人准予備查，自與上揭規定相符。上訴人主張被上訴人未先備查甲○○等8人退出正大事務所，即予備查成立大中事務所云云，乃曲解法條文義，實不足採。再者，會計師法僅規定會計師有申報主管機關備查之義務，惟並未規定會計師應檢附何種文件始得申報備查，從而在法無明文限制下，不論所提出之申報文件為何，只要能達到陳明登錄事項變更之目的者，被上訴人即無裁量餘地，而必須准予備查，否則即屬違法。經查甲○○等8人以書函申報擬成立大中國際聯合會計師事務所，並提出大中國際聯合會計師事務所之合夥同意書、正大聯合會計師事務所退夥同意書等文件，客觀上已足使他人得知其為變更事務所之表示，從而被上訴人依會計師法規定准予備查，自無不合。又上訴人雖主張被上訴人未按財政部89年2月17日89臺財字證6第113898號函釋而為系爭備查云云，惟揆諸司法院釋字第367號、第443號、第454號解釋意旨，上揭函釋已牴觸母法，自屬無效。從而上訴人執上揭函釋主張系爭備查違法云云，亦無理由。縱認財政部前揭函釋合法有效，依會計師法第11條第2項規定及前揭函釋意旨，被上訴人依甲○○等8人所檢附之正大聯合會計師事務所90 年6月6日退夥同意書、合夥契約書、90年6月5日合夥人會議記錄、90年6月5日之退夥聲明書等文件為形式上審查相符後，予以備查，仍應為合法。縱就其實質審查之，甲○○等8 人聲明退夥既已符合民法第686條之規定，其退夥既已生合法效力，被上訴人予以備查，亦無違法等語，資為抗辯。四、參加人則以：（一）參照司法院釋字第423號解釋意旨、會計師法第10條第1項規定及被上訴人准予備查函文義皆可知，會計師依法得組織聯合會計師事務所，至於向主管機關登錄乙節，僅係便於行政機關管理，行政機關僅就參加人大中國際聯合會計師事務所所檢呈之書面資料，於形式上審查，並就登錄結果准予備查而已，至於該聯合會計師成立與否，行政機關並無准駁之權，且甲○○等8人是否已生合法退夥之效力，及對於執業會計師間之盈餘分配變動等私法爭議，並不發生任何公私法上效果，因此前揭准予備查函，並不具備行政處分「對外發生法律效果」要件。又上訴人正大聯合會計師事務所並非准予備查函之當事人，而說明函僅係被上訴人就上訴人正大聯合會計師事務所，質疑其准予參加人大中國際聯合會計師事務所設立備查合法與否所作之說明，是該說明函僅係事實之敘述與理由之說明，不因該項敘述或說明使上訴人正大聯合會計師事務所權益發生具體之法律上效果，應不符合行政處分之要件，故前揭二函應非行政處分甚明。（二）退步言，縱前揭二函為行政處分，上訴人正大聯合會計師事務所並非准予備查函之當事人，縱使上訴人主張其為利害關係人，上訴人仍應證明有何違法行政處分損害其權利或法律上利益之事實，始為當事人適格。上訴人正大聯合會計師事務所主張甲○○等8人未合法退夥前，被上訴人即准予備查，足以影響上訴人正大聯合會計師事務所之盈餘共同分配云云，惟被上訴人之准予備查函，既對於上訴人執業會計師間之盈餘分配或是否已生合法退夥之效力不生任何私法上之效果，即並非有任何權利或法律上利益受到損害，故上訴人並非准予備查函之利害關係人，其提起撤銷訴訟，應欠缺當事人適格之起訴要件。況甲○○等8人聲明自上訴人正大聯合會計師事務所退夥或終止聯合執業法律關係，無須經上訴人正大聯合會計師事務所同意，其退夥自應發生效力，被上訴人准予大中國際聯合會計師事務所設立事務所，並無違法。（三）會計師向主管機關登錄乙節，依會計師法第5條、第9條第4項規定，及「請領會計師證書及申請登錄規則」（下稱登錄規則）第5條、第6條規定，會計師備具所定之文件，向主管機關申請登錄，行政機關僅就申請登錄會計師所檢呈之書面資料，於形式上審查，並就登錄結果准予備查，至於該聯合會計師事務所成立與否，行政機關並無准駁之權，依法亦無實質審查之義務。尤其前揭會計師法或「登錄規則」規定，並無要求申請人應提供上訴人主張所謂之合夥人同意書等文件，且被上訴人對申請人申請登錄案件亦並無實質審理准駁之權，則上訴人前揭主張，顯然係違反憲法第15條、第23條規定及相關司法院大法官解釋所揭示憲法對人民工作權保障之意旨，亦有違行政法上依法行政之原則，應不足採。（四）退夥生效與否及工作底稿歸屬之法律爭議，係私法上之爭議，與被上訴人准予參加人大中國際聯合會計師事務所報備成立與否無關，況且依審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第18條等規定，負責簽證會計師就其負責簽證之工作底稿有所有權及保管權利，上訴人亦無因被上訴人之備查函而使正大聯合會計師事務所會計師有受到停簽或懲戒處分之現實上權利或利益之損害發生，故上訴人之主張，應無理由，應認當事人適格要件有所欠缺。（五）上訴人並非備查函之相對人，亦非行政訴訟法上之「利害關係人」，故其欠缺提起撤銷訴訟之當事人適格，又上訴人辯稱其得依行政訴訟法第5條第2項，對說明函提起撤銷訴訟與課予義務訴訟，惟得提起課予義務之訴之要件，須上訴人有依法請求行政機關作為的權利，具體而言，即有請求行政機關作成授益處分之法律上依據。惟上訴人並未說明其有何請求行政機關作成授益處分之法律上依據，即逕予主張因其不識法，而有提起課予義務之訴之必要云云，應無理由等語。五、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）本件經本院發回更審後，上訴人乃將訴訟型態由撤銷訴訟更改為課予義務訴訟，亦即於要求撤銷臺北市政府北市財2字第9021467300號行政處分與臺北市政府府訴字第9016098201號訴願決定外，並進而要求被上訴人作成「否准甲○○等8人之登錄備查處分」，另復追加北市財2字第9021752301號函為行政爭訟之標的，要求撤銷該行政處分。惟上訴人變更及追加後訴，要求撤銷臺北市政府北市財2字第9021467300號行政處分與臺北市政府府訴字第9016098201號訴願決定，並命被上訴人作成「否准甲○○等8人之登錄備查處分」部分之聲明，實質上與求為判決撤銷臺北市政府90年6月8日北市財2字第 9021752300號部分之聲明重複，且「臺北市政府90年6月8日北市財2字第9021752300號」之備查處分如經撤銷，上訴人之訴訟目的即屬達成，而無提起課予義務訴訟之必要。是上訴人提起訴願的爭訟對象（即原處分）與訴願決定（府訴字第9016098201號）之判斷對象實質上均應為北市財2字第9021467300號函，原被上訴人及參加人將之誤會為北市財2字第9021467301號函，純屬對法律概念的過度技術操作所致。本案上訴人請求撤銷北市財2字第9021467301號函與請求被上訴人作成「否准甲○○等8人登錄處分」之聲明，至少應屬無效能的法律保護手段，而缺乏權利保護之必要性，依我國目前實務界通說見解，應認其起訴顯無理由，得逕予駁回之。是全案應進一步為實質判斷者，僅限於以「北市財2字第 9021467300號函作成之備查處分為爭訟對象之撤銷訴訟」部分。（二）按有關上開備查函是否可認定為「行政處分」，其標準應以備查之作成是否產生公法上之法律效果為斷。而公法上法律效果有無之判斷，必須實質認定，而非文字之爭。上開備查如未作成，參加人以合夥團體之地位處理會計事務之可能性即不存在。是自反面推論，其當然已發生公法上法律效果，而應定性為「行政處分」。惟在第三人效力處分之爭訟中，如確定有行政處分之作成，其利害關係人之起訴是否具有當事人適格，其所涉者主要即「其主張之主觀公權利法規範基礎為何」之課題，類此利害關係人公法上權利來源之法規範，經常須透過「保護規範理論」，自用語或體系未臻明確之法條文字中探究隱含於文義範圍外之規範意旨，以為其公權利之法規範基礎（司法院釋字第469號解釋意旨參照）。而在本案中上訴人引為探究「保護規範理論」之具體法律條文分別為會計師法第9條、第11條（至上訴人所引用會計師法第13條規定部分，係被上訴人作成備查後之另一程序，與上開「保護規範理論」無涉），其是否有「保護上訴人因甲○○等8人間發生合夥爭議而生之利害」以及「其保護之界限為何」，即屬本案之判斷重點。而上訴人所主張受侵犯之主觀公權利，主要在「上訴人與甲○○等8人有關退夥是否生效以及退夥生效後雙方權利義務間發生爭議時，如何確保上訴人所享有之經濟利益」。然類此利益之維護均可由民法獲得解決，並無另外承認主觀公權利之必要。其他所言之會計師懲戒責任或稅捐債務責任，懲戒責任部分是屬於會計師一身專屬之責任，與合夥團體無涉，至如會計師承辦業務收取之報酬係上訴人抑參加人之收入等部分，仍亦可藉民事途徑解決。更重要的是，縱設上開利益值得由行政機關出面予其保障，其保障方式亦絕非藉由「制止甲○○等8 人成立新合夥團體從事會計師業務」之方式為之。蓋上訴人對此8人所在意之「實質」利益乃舊有事務的結算及處理，如此項目的之達成係以制止其等8人繼續從事會計師業務之方式為之，一方面無助目的之達成，蓋此顯違反憲法第23條所定比例原則下之有用性原則（手段有助於目的之達成）。同時此等手段之採行涉及人民職業自由之限制，與其所欲達成之目的顯失均衡，也違反憲法第23條所定比例原則下之相當性原則（即手段可能發生之損害與目的完成之利益相較，處於均衡狀態）。是會計師法第9條與第11條之規範意旨並無法導出「因為保護上訴人在本案主張之利益而禁止被上訴人為備查處分之作成」。故本件上訴人起訴或缺乏一般權利保護必要，或屬當事人不適格，其本件訴訟顯無理由，應予駁回。資為其判決之論據。六、上訴人上訴意旨略謂：（一）系爭行政處分既經原審法院肯認係行政處分而非觀念通知，被上訴人為行政處分時，即應依法行政，否則即屬違法。按於訴訟過程中，被上訴人原稱係依據財政部89年2月17日臺財證⑹第113898號函釋作成系爭處分，然嗣復改稱前揭函釋逾越母法範圍，且對人民之自由權利增加法律所無之限制，應屬無效云云。是可知被上訴人作成系爭處分時，根本未曾瞭解其應遵守之法規範為何，遑論有依法行政可言。而法院雖於特定狀況下，固可基於公益考量而維持違法行政處分，然仍應指明其違誤所在，不能姑息縱容，否則即有違行政訴訟法第198條以下情況判決增設之本旨，且亦與法治國之憲法原則相違。（二）又原審法院肯認本件屬公法爭議，何能復以上訴人另有救濟途徑而否定上訴人提起訴訟之權能，其邏輯似有矛盾。按上訴人因系爭行政處分受到公法上不利益，即得提起行政訴訟，此乃上訴人得提起行政訴訟之權能；上訴人嗣受公法上不利益，再依其他法律關係向最終應負責之人求償，其是否能順利求償與程序之勞費等，均不影響上訴人能否提起本件行政訴訟。蓋若上訴人所受公法上不利益係肇因於行政機關之違法行政行為，上訴人於法根本無庸承擔此公法上不利益以及嗣後轉求償之不利益。此乃上訴人提起本件訴訟實益所在。原審判決將訴訟前提要件，與上訴人訴訟實施權二者混為一談，並據此駁回上訴人之訴，顯有判決不備理由與理由矛盾之誤。（三）按司法院釋字第469號解釋所闡述之「規範保護理論」，並非僅以具體條文為判斷依據，必須就法律整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷。原審判決遽以會計師法第9條及第11條之規定為判斷，顯然有判決不適用法令之失。又就會計師事務所與會計師公法關係之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等，綜合判斷「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則」第3條並前揭會計師法規定及現仍有效之財政部臺財證⑴字第11768號函釋意旨，應可認會計師事務所與會計師間，實具有利害關係人之地位。而司法院釋字第222號解釋肯認前揭「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則」第3條以會計師事務所為核准相關業務之主體，乃為保護公益所必要，並未不當限制會計師之工作權。是原審判決乃有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之誤。（四）按行政訴訟法第4條第3項之規定，業將第三人得尋求公法救濟之範疇，擴大到第三人公法上之利益。上訴人因系爭行政處分之作成，損害上訴人公法上利益，原審判決以上訴人非「規範保護理論」意旨下所稱應受保護之第三人，然卻未適用行政訴訟法第4條第3項規定，表明何以上訴人非該條所稱具有「法律上利益」之利害關係人，顯有行政訴訟法第243條第1項之不適用法規與適用法規不當之誤。（五）原審判決以「保護規範理論」需與1個或1組之具體法規範結合，法院才有可能從該具體法規範之「字裡行間」中找出「隱藏在法律字義外」的「保護人民生命、身體及財產等法益」的「明確」規範目的等語，然果如原審判決所言，則原審判決即應清楚表示，何以依其意旨，從會計師法與相關法律的整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，上訴人與參加人等之利害關係，僅侷限於會計師法第9條與第11條之範圍。是原審判決顯有行政訴訟法第243條第1項第6款判決不備理由與理由矛盾之誤等語。七、本院查：（一）按「會計師應向省(市)主管機關申請登錄，方得開業。會計師應在公私機構擔任會計職務，或在會計師事務所擔任助理人員2年以上，方得登錄。經檢覈取得會計師資格者，不適用前項之規定。會計師登錄規則，由中央主管機關定之。」、「省（市）主管機關應備置會計師名簿，載明左列事項：一、姓名、性別、年齡、籍貫、住址。二、會計師證書號數。三、學歷、經歷。四、事務所或分事務所之名稱及地址。五、助理人員人數、姓名、學歷、經歷。六、登錄年、月、日及其號數。七、加入會計師公會年、月、日。八、曾否受過懲戒。九、其他區域之登錄號數。登錄事項變更時，會計師應隨時申報備查。」會計師法第9條及行為時同法第11條定有明文。（二）上訴人主張被上訴人原稱係依據財政部89年2月17日臺財證⑹第113898號函釋作成系爭處分，然嗣復改稱前揭函釋逾越母法範圍，且對人民之自由權利增加法律所無之限制，應屬無效，可知被上訴人根本未曾瞭解其應遵守之法規範為何，遑論有依法行政可言云云，惟查被上訴人原係主張財政部89年2月17日臺財證⑹ 第113898號函，依司法院釋字第367號、第443號、第454號解釋意旨，已牴觸母法而無效，縱認財政部前揭函釋合法有效，依會計師法第11條第2項規定及前揭函釋意旨，被上訴人依甲○○等8人所檢附之正大聯合會計師事務所90年6月6 日退夥同意書、大中國際聯合會計師事務所合夥契約書、90年6月5日合夥人會議記錄、90年6月5日之退夥聲明書等文件為形式上審查相符後，予以備查，仍應為合法等語，是被上訴人之處分並未違反依法行政原則。（三）原審判決係以「保護規範理論」為基礎，認上訴人所主張受侵犯之主觀公權利並不在現行相關規範保護之範圍，因認上訴人之訴欠缺一般權利保護必要而予駁回，此與原審判決認定本件係屬公法上之爭議，係屬兩事，邏輯上並無矛盾；至於原審判決認上訴人之權利可透過私法或民事途徑加以救濟，乃指出上訴人可能之救濟途徑藉以補充保護規範理論，而非因上訴人有其他可能之救濟途徑，即否定上訴人有提起本件訴訟之權能，且原審並非僅就會計師法第9條及第11條規定加以判斷，尚就未有明文規定之相關法規範之意義、適用範圍、及所欲產生之法律效果加以綜合考量，上訴人主張原審判決理由矛盾及不備理由，尚屬倒果為因，核無足採。（四）上訴人所引之財政部臺財⑴証字第11768號函及司法院釋字第222號解釋，乃在闡述會計師事務所得為相關業務之主體，其與會計師間具有利害關係人之地位，與本件會計師事務所與退夥之會計師間並不具有法律上之利害關係，兩者事實及爭點不同，自不能比附援引；原審雖未明確引用行政訴訟法第4條第3項，惟其業己引用「鄰人爭訟」之理論，明確指出本件並非利害關係人保護之範圍，上訴人在本件並非適格之當事人，並無上訴人所指判決不備理由或不適用法令之違法。（五）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件上訴人起訴或缺乏一般權利保護必要，或屬當事人不適格，其訴訟顯無理由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　31　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　31　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01748號

關鍵資訊