95年度判字第01859號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 11 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01859號上　訴　人　京華超級市場股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院93年度訴字第1720號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國88年度未分配盈餘申報，經被上訴人將法律規定不可用以分配之「股票股利」亦併入計算，乃循序提起行政訴訟。依經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋，公司之盈餘數額，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230條規定所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，所得稅法第66條之9明定之「實際可供分配之稅後盈餘」，係以商業會計法及一般公認會計原則處理，並經股東常會承認之財務報表為依據，股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，自不需列入未分配盈餘而對之加徵10%稅款。被上訴人明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10%稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之爭議，則其應建議財政部不將股票股利列入未分配盈餘計算，始公平合理，否則即有違反稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第12條規定之虞。原處分置系爭股票股利於帳面上並非列為投資收益，依法並無可分配或增資之事實於不顧，逕予計入未分配盈餘並加徵10%營利事業所得稅，顯有違誤等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）104,035元，經被上訴人依書面審查暫行核定為157,800元，嗣經被上訴人以其未依規定將屬於同年度依規定減免所得稅之所得額及不計入所得課稅之所得額之證券交易所得與股利收入列入申報，乃將分攤營業費用後之證券交易所得淨額5,600,845元及股利收入淨額859,310元扣除原申報數98,906元後之淨加數760,404元予以計入，重新核算未分配盈餘為6,519,049元。上訴人不服，申請復查，主張應以「實際可供分配之稅後盈餘」為稅款加徵之計算基礎，而礙於法令無法分配之股票股利，自無加徵10%稅款之適用，否則即有虛盈實虧之嫌，違反其立法本意及實質課稅原則云云。經被上訴人復查決定以股票股利與現金股利同屬投資所獲取收益之性質，應依規定計入未分配盈餘加項，又股票股利尚非所得稅法第66條之9第2項第10款經財政部核准減除項目，自不得自未分配盈餘項下減除。原核定將股票股利計入未分配盈餘尚無不合，惟上訴人主張應減除提列之法定公積576,286元一節，經核對相符，乃准予追認法定公積576,286元，變更核定88年度未分配盈餘為5,942,763元，並無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以行為時所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬上訴人之所得，即應計入全年所得額內。上訴人辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，列報未分配盈餘104,035元，該股票股利雖不計入當年度所得額課徵營利事業所得稅，惟依所得稅法施行細則第48條之10第2項之規定，於計算未分配盈餘時，自應作為未分配盈餘之加計項目，被上訴人依所得稅法第66條之9規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又上訴人所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉，至上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬未分配盈餘。至系爭股票出售時，因其股票股利已計入未分配盈餘計算，自得據以調整短期投資之成本，嗣後之證券交易所得並未包含股票股利之金額，故無重複課稅之問題；另經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋係就公司盈餘分配之盈餘數額為之說明，與本件上訴人業已取得股票股利係屬二事，上訴人援引該函釋資為主張，顯有誤解。從而上訴人當期既有系爭股票股利，則被上訴人以其係屬未分配盈餘之加計項目，且非屬所得稅法規定得以減除之項目，不得自未分配盈餘合計數中減除，而將系爭股票股利併入股利收入計入當年度未分配盈餘，另准予追認法定公積576,286元，變更核定88年度未分配盈餘為5,942,763元，所為復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨略謂：1.股票在除權後其每股淨值及每股市價將相對降低，而總淨值及市價並不改變，故經濟部在商業會計法第13條之立法授權所訂頒商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定，投資事業對於取得之股票股利，僅能註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本，不能作為收益處理。據此以觀，投資事業取得之股票股利，其性質等同資本公積轉增資所配發之股票，而與現金股利在商業會計法上之定性截然不同，原判決對此從未有所探究，即一味援引訴願決定見解，認定二者並無二致，顯有判決不適用法規之違背法令情事。2.參照司法院釋字第420號、第496號及第500號等解釋文所闡釋之「實質課稅原刖」，租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為以足，實應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當。3.所得稅法第66條之9於86年12月30日修正增訂時之立法理由，其第2項有關未分配盈餘之計算規範，在實際解釋適用時，依據法之目的論解釋原則，當以能反映「實際可供分配之稅後盈餘」為依歸，且不能脫離公司組織營利事業對於盈餘分配之法規範疇。依經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋規定，可供分配之稅後盈餘係指營利事業依照商業會計法及一般公認會計原刖處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230條所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無涉。4.由於系爭股票股利依據商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定，既不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，非屬所得稅法第66條之9之立法理由所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，上訴人對此無從予以分配，自無「有可供分配盈餘而不辦理分配」及「藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」之情形，不符所得稅法第66條之9有關未分配盈餘加徵10%稅款之課稅要件，而與現金股利本質不同。縱使股票股利依上開規定文義可認涵蓋此一案件類型，亦應認係隱藏之法律漏洞，必須採取目的性限縮之解釋方法，將此一案件類型排除在上開規定適用範圍之外，使恢復原規範意旨之原貌。再依憲法平等原則，股票股利當不能比照現金股利予以列入未分配盈餘計算據為加徵10%稅款，否則，除有違立法本意而造成非法處分外，更造成公司負責人為遵行稅法規定而將法律規定不得分配之盈餘予以分配，觸犯行為時公司法第232條規定而遭受刑事處分之嚴重後果，顯非所得稅法第66條之9之制定原意，至為灼然。乃原判決未綜觀盈餘分配與未分配盈餘加徵10%稅款之法規範全貌，執意將所得稅法第66條之9所依附盈餘分配之公司法規範予以割裂，造成上訴人加徵10%稅款之繳納義務與盈餘分配之權利不相平衡，殊有違司法院釋字第385號解釋意旨，構成判決不適用法規或適用法規不當之法定上訴事由。5.原判決未就上訴人所陳述理由，提出其論據，竟僅依訴願決定理由照錄，即作駁回本件之理由，難謂無判決不備理由之情，其判決當然違背法令云云。按行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項分別規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：1.當年度應納之營利事業所得稅。2.彌補以往年度之虧損。3.已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。4.已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。5.依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。6.已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。7.依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。8.處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。9.當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。10.其他經財政部核准之項目。」行為時同法施行細則第48條之10第2項規定：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：1.依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。 2.依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。3.依本法第73條之1 規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。4.依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎，除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，公司當年度如有上述依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該所得仍應計入該公司全年之所得額內計算其未分配盈餘，除得減除上開規定所例舉之當年度應納之營利事業所得稅、彌補以往年度之虧損或其他經財政部核准之項目等外，應就該算得之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又依司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第496號解釋意旨：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第500號解釋意旨：「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」上開司法院解釋，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵守之方法，但亦指明應本於稅法律主義。行為時所得稅法第66條之9第2項業就未分配盈餘之範圍予以規範，所指減項部分並為法律明文例舉事項，其中第10款僅限於其他經財政部核准之項目方得予以減除，法條規定甚明，法院無從於法條明確規定之外，而為漏洞補充解釋。又經濟部86年9月23日商字第86217699號函：「按公司法第237條之規定，公司於完納稅捐後，分配盈餘時，應先提出10%為法定盈餘公積；另依照商業會計法第2條第2項及第62條規定，公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」另經濟部86年8月19日商字第86215215號函：「按公司法第232條第2項『公司無盈餘時，不得分派股息及紅利』，亦即公司有盈餘時，始得分派股息及紅利；另依財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則第21條規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」上開函示，雖指公司之盈餘，非以稅捐單位核定之盈餘數額為準；及投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，故不涉及分配盈餘分派。惟依營利事業所得稅查核準則第2條第1項、第2項分別規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」依此規定，營利事業辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法及其有關法令之規定未符者，本應於申報書內自行調整之。股票股利屬所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之所得額，於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第2項規定，應列為加計項目，基於租稅法律主義，自無上訴人所稱縱其屬未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款情事。上訴人主張系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘者，依商業會計法處理準則第15條第2項第2款第4目規定，非屬所得稅法第66條之9立法理由所謂實際可供分配之稅後盈餘範疇，自無涉及盈餘分派或增資事宜，不得加徵10%所得稅云云，核與行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項之規定不符，尚無足取。綜上原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法核無違誤。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　16　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　17　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01859號

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