最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01896號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01896號

上訴人

孝蓉營造有限公司

代表人

甲○○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日臺中高等行政法院94年度訴字第00074號判決提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人於民國（下同）85年度之營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）540,572,544元，全年所得額1,166,210元。南投縣政府稅捐稽徵處據通報，查獲上訴人於84年2月至85年3月間取得弘泰電器有限公司（下稱弘泰公司）及立昌電器行（下稱立昌行）所虛開之統一發票金額4,001,500元作為進項憑證，通報被上訴人審理結果，認上訴人85年度以同額之不實憑證虛增成本並短報利息收入219元之違章屬實，除核定營業成本536,571,044元，全年所得額7,648,971元，補徵稅額1,000,855元及滯報金100,090元，並按所漏稅額1,000,409元處1倍罰鍰1,000,400元（計至百元止）在案。嗣被上訴人復據通報，查得上訴人另於85年1月間無進貨事實，卻取具昕新工程有限公司（下稱昕新公司）所虛開之統一發票3紙，金額計1,907,100元，充作進項憑證扣抵銷項稅額95,355元，除審理核定上訴人逃漏營業稅95,355元之違章成立外，另以上訴人虛列該成本1,907,100元，乃重行核定上訴人85年度營業成本為534,663,944元，全年所得額9,556,071元，再發單補徵稅額476,774元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額476,774元處1倍罰鍰計476,700元（計至百元止）。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟，主張：㈠營業額係營業稅課徵之基礎，而營利事業所得稅亦以營業額為基礎減除各項成本費用、損失及稅捐後，依照所得稅稅率課徵而得，因此課徵營業稅及營利事業所得稅時，對營業額之認定，不容分歧，本院68年度判字第42 6號判決可稽，惟本件被上訴人就上訴人公司之營業額究為多少？

㈡本件被上訴人就上訴人究有無營業行為？及其營業額部分究為多少？分別主張上訴人並未實際承作系爭工程，係將得標工程價之9成交與下包商承作，各該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，上訴人僅收取1成作為繳納營業稅、技師等相關費用，各該下包人員再將承作工程拿回之統一發票、收據等交回予上訴人，上訴人則將彼等拿回發票面額的5%之款項退予各下包業者云云，依被上訴人所主張之事實觀之，足證上訴人所為之態樣，與借牌營造廠專以出借牌照，收取借牌費用而未實際承包工程之行為無異。是上訴人不論是將得標之工程交予他人承作，或係將營造業登記證提供他人投標承攬工程，實際上並未負擔系爭工程之盈虧，事實上亦無銷售貨物或勞務之行為，依財政部87年6月2日台財稅第871938679號函釋，上開行為非屬營業稅課徵範圍，而該行為者既不符營業人之定義，厥為非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅之義務，勿論課罰（參監察院對被上訴人所提之糾正函意旨）。㈢事實上，上訴人既無銷售貨物或勞務之行為，則其並無營業行為，焉有營利事業所得可言？本件被上訴人指稱上訴人將標得工程以得標價金之9成轉包下包業者承作，從而認為下包業以上訴人名義所取得之進項發票均不得扣抵銷項稅額，除補徵營業稅外，並按營業額處5%之罰鍰後，被上訴人再將系爭發票獨立抽出，並主張上訴人取得虛設行號之發票「扣抵銷項稅額」除再次補徵營業稅外，並處鉅額罰鍰。被上訴人再以上開「進項統一發票金額」35,768,743元，認係無實際交易事實所取得之發票，從而指摘上訴人虛列成本4,001,500元云云。核被上訴人就下包商一個單純的借牌行為，割列法律而適用，致上訴人應納之稅額超過15倍之鉅，已嚴重增加上訴人之負擔。㈣依最高行政法院90年度判字第1272號判決明白指出﹕「財政部台灣省中區國稅局一方面認定上開四家公司（行號）以得標價9成轉包與下包人員，對下包人員補稅處罰，即已確定其有得標價9成之營業支出，另方面猶以該部分因帳證未經提示，無從計算其成本，依同業利潤標準核定其所得額，補徵上開四家公司（行號）營利事業所得稅金額高達1億餘元，顯有未合」。又系爭進項發票被上訴人既認定係上訴人支付9成價金與下包業者後，由下包業者所繳回予上訴人之憑證，則其確屬營業成本之支出。是上訴人於訴願中所提出之事證及答辯尚非全然無據。本件訴願決定理由認為本件並非依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定所得額，與所舉最高行政法院90年度判字第1272號判決有關宇達營造有限公司既已確定其有得標價9成之營業支出而依同業利潤標準核定所得額之案情不同，亦與監察院糾正文指示相關案件營利事業所得稅應依上開判決意旨查核之情形有別，自不得援引比附，惟本案情形與前揭判決係屬相同案例，尚非不得援引比附。是本件上訴人之行為態樣，究屬出借牌照之行為與否？為本案關鍵，本案依監察院糾正文及南投縣政府營造業審議委員會決議內容觀之，上訴人81年至85年度與李萬枝等下包間之關係，確屬出借牌照之關係，是依財政部87年6月2日台財稅字第871938679號函所示上訴人並無營業行為，非營業稅課徵之對象，更無營利事業所得可言。㈤上訴人於訴願中已明白表示：依監察院(93)院台財字第0932200355號糾正文所示，上訴人非屬營業人自無繳納營業稅義務更無營利所得之可言等抗辯，係最重要之攻擊防禦方法，本件訴願決定理由對此卻未論述更無任何判斷，核其決定內容，顯有疏漏且有不備理由之違誤。更何況本案上訴人有無營業行為，營業額為多少？依本院68年度判字第426號判決所示，為本案營利事業所得稅課徵之先決條件。㈥按財政部87年6月2日台財稅第871938679號函釋明白指出：「關於營造廠未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部79年8月30日台財稅第478058461號函釋核處；至該管營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。」。本件上訴人與各下包業者間究屬「整體轉包之關係」抑為「借牌之關係」，究有無實際承作所承包之工程？其有權認定之主管官署（精省前）為台灣省政府建設廳所設置之營造業審議委員會，（精省後）中央主管官署為內政部營建署、地方主管官署為縣政府所組成之營造業審議委員會，尚非被上訴人所屬南投分處亦非法務部調查局南投縣調查站所能逕予認定者。本案監察院就南投縣稅捐稽徵機處，未踐行應行調查之必要程序（即函請當時之台灣省營造業審議委員會審議），率予認定上開情形為「整體轉包」，並課以上訴人等四家公司及百家中下游廠商鉅額罰鍰案，業已就該違法缺失行為提出糾正案在卷（參93年4月26日（93）院台財字第0932200355號糾正案全文）。另主管官署內政部營建署92年4月15日營署建管字第0922906011號函亦明示，營造業間並無「整體轉包」等用詞。足證，南投縣稅捐稽徵處逕予認定上開案情屬「整體轉包」乙節，顯屬「自行創設」法律所無之用語，故依此用語而課徵納稅人鉅額之稅款，自難令人折服。本件不問是立法院、監察院、內政部營建署或南投縣政府、南投縣稅捐稽徵處處長均明白表示南投縣稅捐稽徵處就本案事實之認定，顯有違誤，是其所適用之法令為當然之違背法令。本案經立法院江副院長指示函送主管官署審議，嗣由南投縣議會將上開案情，函送內政部營建署審議，內政部營建署於93年9月10日以台內營字第0930685946號函，請營造業之地方主管官署南投縣政府召開南投縣營造業審議委員會審理該案，該會並於93年12月24日對本案作成決議，並確認上訴人等四家營造廠商與李萬枝等39人間之關係為確有以登記證書借與他人使用之情事（即借牌行為），並依行為時營造業管理規則第31條第1項第3款暨土木包工業管理辦法第17條第1項第3款規定撤銷上開四家公司（行號）之營造業登記證書在卷。是南投縣稅捐稽徵處所據以課罰之事實及理由（即整體轉包）業經主管官署予以廢棄變更為（借牌行為），是被上訴人本於整體轉包所為之行政處分已失所附麗。本件被上訴人自應將上開違法處分予以撤銷並依財政部79年8月30日台財稅第4780458461號函釋暨財政部87年6月2日台財稅第871938679號函釋辦理，為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

二、被上訴人則以：㈠營業成本部分：上訴人主張弘泰公司、立昌行及昕新公司就其開立統一發票交易行為均已依法報稅，稽徵機關並無短收稅款，上訴人無逃漏稅情事；被上訴人前已認定其將得標工程以得標價之9成轉包與吳錦昭等下包業者承作，已確定其有得標價9成之支出，尚不得因上開公司及商號非其直接交易對象，所開立統一發票不符合扣抵銷項稅額規定，即謂其無該項成本支出，並提出最高行政法院90年度判字第1272號判決及監察院糾正文供核云云。查上訴人85年度取得無交易事實之弘泰公司及立昌行虛開統一發票4,001,500元作為進項憑證，虛列同額營業成本，同一漏稅事實營業稅及營利事業所得稅行政救濟，分別經本院92年度判字第612號判決駁回確定及臺中高等行政法院93年度訴字第74號判決駁回上訴人之訴在案，上訴人更事訴訟，於法不合；至本件上訴人取得昕新公司虛開之統一發票3張合計1,907,100元，充當進貨憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅部分，上訴人未提起行政救濟已告確定，上訴人申報85年度營利事業所得稅結算申報時，將上開支出列報營業成本致虛列成本，被上訴人依營業稅確定事實同額剔除成本1,907,100元補徵營利事業所得稅476,774元，並無不合。另就上訴人各點主張論駁如下：⑴上訴人依法辦理營利事業登記，既屬營業稅法第6條規定之營業人及所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，縱使不法所得非屬營業稅法第1條銷售貨物或勞務之課稅範圍，要非不屬所得稅法第3條及第24條規定之課稅標的，此另有財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋可資參照，上訴人主張非營業稅課稅範圍既不符營業人定義，則非稅捐義務主體，顯屬誤解。⑵被上訴人85年度剔除上訴人所列以弘泰公司、立昌行及昕新公司所開立之進項統一發票金額合計5,908,600元部分之成本後，核定之成本率為96.43%（營業收入554,468,766元/營業成本534,663,944元），尚高於9成（即成本率90%）之支出，則依其主張本件核定結果反有利於上訴人，又上訴人標得工程若如其所稱係由下包業者承作，則不論上訴人係轉包工程交下包業者承作或借牌予下包業者固定收取1成借牌費用，依理上訴人既未自行承作工程，則逕取得下包業者高達9成以上之支出憑證充當營業成本，益證上訴人有取得上開無交易事實統一發票虛列成本之事實，上訴人指稱下包業者繳回予上訴人之憑證，悉數可認屬上訴人之營業成本，實無足採。⑶被上訴人原依其申報數為書面審核認定，並非依所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定所得額，與所舉最高行政法院90年度判字第1272號判決指出類似案件宇達營造有限公司被上訴人既已確定其有得標價9成之營業支出而仍依同業利潤標準核定所得額之案情不同，亦與監察院糾正文指示相關案件營利事業所得稅應依上開判決意旨查核之情形及與南投縣政府營造業審議委員會決議依當事人及相關人書面自承借牌經報請目的事業主管機關撤銷其營造業登記之內容有別，自不得援引比附。⑷營業稅及營利事業所得稅課稅標的究屬有別，上訴人收入不論係借牌或轉包收入均屬營利事業所得稅之課稅標的，且85年度核定結果已有利上訴人，故上訴人與下包業者間有無承攬關係並非本件核定之關鍵，上訴人以此陳訴，委無足採；且上訴人81年至85年間將承包250件工程以承攬得標價之9成轉包予下包業者承作之事實，有法務部調查局南投縣調查站扣押證物、上訴人代表人於該調查站坦承筆錄可稽，及相關營業稅案件經本院92年度判字第612號確定判決、各下包業者所涉確定之違章處分資料可參。㈡罰鍰部分：⒈依所得稅法第110條第1項之規定，上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，將昕新公司虛開之統一發票1,907,100元作為進項憑證，虛列同額營業成本，漏報所得稅額476,775元，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰476,700元。上訴人違章事證明確已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查及訴願決定亦持相同論見而予以駁回等語。

三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠有關補徵營利事業所得稅部分：本件上訴人經營其他營造業務，85年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本540,572,544元，原經被上訴人據南投縣政府稅捐稽徵處通報，查得上訴人涉嫌無進貨事實，卻以弘泰公司及立昌行虛開之統一發票，金額計4,001,500元充作進項憑證，乃予剔除，核定營業成本536,571,044元，全年所得額7,648,971元，上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回；復提起行政訴訟，亦遭臺中高等行政法院93年度訴字第74號判決上訴人之訴駁回在案。嗣被上訴人再查得上訴人於85年1月間無進貨事實，以昕新公司所虛開之統一發票3紙，充當進項憑證，虛增成本1,907,100元，亦有結算申報書、專案申請調檔統一發票查核清單、談話筆錄等資料影本附原處分卷可資佐證，經審理違章成立，乃重行核定營業成本534,663,944元，全年所得額9,556,071元。㈡上訴人係依法辦理營利事業登記，既屬首揭營業稅法第6條規定之營業人及所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，縱使不法所得非屬首揭營業稅法第1條銷售貨物或勞務之課稅範圍，要非不屬所得稅法第3條及第24條規定之課稅標的，此亦有財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋可資參照，上訴人主張其非營業稅課稅範圍既不符營業人定義，則非稅捐義務主體，顯有誤解。㈢本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，以弘泰公司及立昌行虛開之統一發票虛列成本4,001,500元，經核定補徵所得稅額1,000,855元及處罰鍰1,000,400元部分，業經臺中高等行政法院93年度訴字第74號判決，駁回上訴人之訴在案；而上訴人取得昕新公司虛開之統一發票3張計1,907,100元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅部分，上訴人未提起行政救濟，亦已告確定在案；且上訴人亦未能提出具體事證，以資證明系爭取自昕新公司所開立之進項統一發票金額1,907,100元，確屬上訴人85年度之營業成本，從而被上訴人以上訴人申報85年度之營利事業所得稅時，將上開系爭非屬營業支出實際成本所取得之進項發票1,907,100元列報營業成本，自屬虛報營業成本，予以剔除，並核定補徵稅額476,774元，並無違誤。㈣上訴人主張將標得工程以標得價金之9成交予下包業者承作，以下包業者繳回憑證列報支出不得謂其無系爭營業成本乙節，查被上訴人85年度剔除上訴人所列以弘泰公司、立昌行及昕新公司所開立之進項統一發票金額合計5,908,600元部分之成本後，核定之成本率為96.43%（營業收入554,468,766元/營業成本534,663,944元），尚高於9成（即成本率90%）之支出，則依其主張本件核定結果反有利於上訴人，又上訴人標得工程若如其所稱係由下包業者承作，則不論上訴人係轉包工程交下包業者承作或借牌予下包業者固定收取1成借牌費用，依理上訴人既未自行承作工程，則其逕取得下包業者高達9成以上之支出憑證充當營業成本，益證上訴人有取得上開無交易事實統一發票虛列成本之事實，上訴人主張下包業者繳回予上訴人之憑證，悉數可認屬上訴人之營業成本，並非可採。㈤又本件被上訴人係依上訴人申報數書面審核認定，並非依所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定所得額，與上訴人所引本院90年度判字第1272號判決指出類似案件宇達營造有限公司被上訴人既已確定其有得標價9成之營業支出而仍依同業利潤標準核定所得額之案情不同，亦與監察院糾正文指示相關案件營利事業所得稅應依上開判決意旨查核之情形及與南投縣政府營造業審議委員會決議依當事人及相關人書面自承借牌經報請目的事業主管機關撤銷其營造業登記之情形有別，且上開本院判決既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免補徵之依據，上訴人上開主張亦非可採。㈥營業稅及營利事業所得稅課稅標的究屬有別，上訴人收入不論係借牌或轉包收入均屬營利事業所得稅之課稅標的，且85年度核定結果已有利上訴人已如前述，因此，上訴人與下包業者間有無承攬關係亦非本件核定之關鍵，且上訴人81年至85年間將承包250件工程以承攬得標價之9成轉包予下包業者承作之事實，有法務部調查局南投縣調查站扣押證物、上訴人代表人於該調查站坦承筆錄可稽，而上訴人相關營業稅案件業經本院92年度判字第612號判決確定在案可稽。㈦有關罰鍰部分：依所得稅法第110條第1項之規定，本件被上訴人原據南投縣政府稅捐稽徵處通報，查得上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，以弘泰公司及立昌行等所開立之統一發票虛增成本4,001,500元，並短報利息收入219元之違章屬實，乃按所漏稅額1,000,409元處1倍之罰鍰計1,000,400元，並經臺中高等行政法院93年度訴字第74號判決，維持原處分在案。嗣被上訴人復查得上訴人另有虛列取自昕新公司開立屬無實際交易事實之進項統一發票金額1,907,100元為營業成本之情事，案經審理上訴人逃漏所得稅額476,774元之違章成立，遂再依前揭規定按所漏稅額處1倍罰鍰計476,700元，復查決定遞予維持，經核亦無違誤等語。

四、上訴人上訴意旨略謂：㈠依所得稅法第24條第1款之規定，上訴人有無該項營業所得（即昕新公司所虛開之3張發票金額為1,907,100元）即有推求之餘地？而上訴人有無以此扣抵銷項稅額？被上訴人有無准予扣抵營業稅？有無重複補徵營業稅？而該部分確定與否？非無疑義。㈡原審判決指出本院92年度判字第612號判決，就上開發票不准扣抵銷項稅額並追補營業稅及罰鍰在卷，然本件被上訴人就相同之發票重複追補營業稅後再重複科處漏稅罰鍰，核其行政處分已違反司法院釋字第503號解釋意旨，顯然違背法令。㈢上訴人既無扣抵銷項稅額之事實，則有無前開營業收入及營業所得非無疑義？原審判決理由認為上訴人出借牌照所收取之1成費用，縱非屬首揭營業稅法第1條銷售貨物或勞務之範圍，惟仍屬所得稅法第3條及第24條之課稅標的云云，固非無見，然原審判決之結論顯有理由矛盾之違誤，按原審認為上訴人所收取之1成費用，依營業稅法第1條、監察院糾正文及財政部87年6月2日台財稅第871938679號函釋，該費用並非營業稅課稅範圍，但上訴人於原審審理時引用最高法院68年度判字第426號判決，要求釐清上訴人之營業額後再以此為基礎減除各項成本費用、損失及稅捐後，依所得稅率課徵之主張，原審對此均漏未審酌，有應調查之證據未予調查之違誤，而不予調查之理由亦未加置論，亦有判決不備理由之違誤，並違反租稅公平原則等語。

五、本院查：㈠按所得稅法第3條第1項、第2項前段規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時營業稅法第1條「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」行為時營業稅法第2條第1款「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」行為時營業稅法第6條第1款「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之八標準認定。」財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋在案。㈡查上訴人涉嫌無進貨事實，卻以弘泰公司及立昌行虛開之統一發票，金額計4,001,500元充作進項憑證，乃予剔除，核定營業成本536,571,044元，全年所得額7,648,971元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，業經臺中高等行政法院93年度訴字第74號及本院94年度裁字第2288號裁定，駁回上訴人之訴確定在案；又上訴人取得昕新公司虛開之統一發票3張計1,907,100元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅部分，上訴人未提起行政救濟，亦已告確定在案；且上訴人亦未能提出具體事證，以資證明系爭取自弘泰、立昌及昕新公司所開立之進項統一發票金額確屬上訴人85年度之營業成本，從而被上訴人以上訴人申報85年度之營利事業所得稅時，將上開系爭非屬營業支出實際成本所取得之進項發票合計5,908,600元列報營業成本，自屬虛報營業成本，予以剔除，並核定補徵稅額1,477,629元及裁處1倍之罰鍰，並無違誤，原審業已論明，上訴人再事爭執，自無足採。㈢上訴意旨所引本院90年度判字第1272號判決、司法院釋字第503號解釋、財政部87年6月2日台財稅第871938679號函釋，與本件情形不同，自不得比附援引，原審就此亦已敘明；上訴人另引本院92年度判字第612號判決，係關於上訴人營業稅之確定判決，與本件係關於上訴人營利事業所得稅之判決，兩者並不衝突，亦無重複處罰之問題，至所引本院68年度判字第426號判決，因非判例，本件自不受其拘束，是上訴意旨均無可採。㈣原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無不備理由及應予調查之証據漏未調查之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異