最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01910號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01910號上　訴　人　三申機械工業股份有限公司代　表　人　丁○○ 訴訟代理人　丙○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月21日臺北高等行政法院93年度訴字第410號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減之研究與發展支出為新臺幣（下同）16,136,410元，可抵減稅額為2,420,462元。經被上訴人初查以上訴人未設研究單位，僅為因應客戶需要而做模具之開發，非屬研究發展支出，否准適用投資抵減，予以全數剔除。上訴人不服，主張其為汽車零組件製造業，所設立之研究發展部門主要係依客戶所要求之產品外觀及功能而進行研發，並將研發結果交由生產部門量產該汽車零組件，因此應屬研究發展項目改進生產技術及改善製程活動中之設計新產品之生產及改善現有產品之生產程序或系統，應可適用研究發展費用投資抵減規定云云，就「研究與發展支出」之投資抵減項目不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人主張：（一）依行政訴訟法第243條規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；判決不備理由或理由矛盾者，當然違背法令。而據最高法院71年臺上字第314號判例、最高法院83年臺上字第2118號判例及最高法院29年上字第842號判例之意旨，成文法以外之法則、司法院解釋或法院之判例，以及判決所認定之事實違背法令或有悖於論理法則或經驗法則，均得為行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用法規不當等違背法令之法定上訴事由；且法院為上訴人敗訴之判決時，未就其攻擊方法之意見記載於判決理由項下者，亦構成同法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令情事。（二）按行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條所稱「研究與發展」之適用範圍，依據公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條規定，包括「研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」等項，其是否僅限於「自行」研發未有明文，故解釋上，應回歸營利事業進行商業會計事務處理所應遵循之法規範。而按「研究與發展」之定義，依據財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會87年7月27日基秘字第176號函釋見解，「研究與發展」除自行研發新技術或改善生產技術外，尚包括將「研究」所得之知識（應不以自行研究所得之知識為限）轉化為新產品或新技術之設計方案及對舊產品或舊技術之改進方案，藉以「發展」新產品或新技術及改進現有之產品或技術。由於上開第176號函釋依據經濟部87年7月27日經商字第87217988號函釋規定，屬商業會計法第2條第2項所稱之「一般公認會計原則」之法規範範疇，則在判斷本件是否屬促產條例「研究與發展」之適用要件時，自可援引適用之。（三）系爭「雷射焊接技術」開發專案，雖「雷射焊接技術」之概念源自中山科學研究院，但原係用在國防工業砲彈製造，上訴人係國內首次將之「發展」成汽車工業製程技術，即嘗試先以雷射焊接結合汽車內外車門後一次沖壓成形之新製程技術，以取代傳統汽車車門是運用補強片的加裝作為結合內外車門的強度依據之無效率生產方法。而將之用在汽車工業鍍鋅鋼板材質之技術，仍有諸多技術瓶頸需要克服，應屬將「研究」所得之知識轉化為新技術之設計方案藉以「發展」新技術之範疇，而得適用促產條例第6條投資抵減之優惠。原審判決未見促產條例第6條「研究與發展」包含「研究」、「發展」二層涵義，竟侷限於「研究」一詞，以系爭「雷射焊接技術」，屬「導入引進技術」，非「自行」研發而認與促產條例第6條之要件不符，顯恣意限縮投資抵減辦法所定「研究與發展」之適用範疇、增加法律所無之限制，亦有違一般論理法則及經驗法則，其判決顯然違背法令。（四）查「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析。」財政部89年4月21日臺財稅第890453102號函投資抵減辦法審查要點附表項目壹、研究與發展支出二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用認定原則二核釋有明文。是公司對於研究與發展專案之執行結果，如能對其有降低成本、增加產能或提升產品品質之效益者，當能加速達成該公司所屬產業升級之目標，符合促進產業升級之立意，此亦為原審判決理由所不否認。查系爭「LS製程簡化改善」專案，上訴人經一連串之試作、檢視及評價作業，終於克服技術瓶頸以達到製程簡化改善之目標，並克服拉力不平均且易破裂之缺點，而產生降低材料、模具及製造成本之顯著效益。另系爭「JC保險桿內鐵研發」專案，上訴人為提升產品品質，嘗試新的高張力保險桿材質，而研發出「滾輪成形」之新工法並克服高張力材質之生產技術瓶頸問題，使上訴人大幅降低不良率、減少作業要員並提升產能。以上促使上訴人降低成本、增加產能或提升產品品質之效益，實有助於促進上訴人所屬汽車工業升級之目標。原審判決一方面肯認公司降低成本、增加產能或提升產品品質之研發效益，與促進產業升級之目標連結而責以上訴人舉證之義務，卻又任將公司研發效益與產業升級之關聯性予以割裂，以上揭兩專案係屬「促進上訴人個人公司產業成本及產品改善之需要」，不符促產條例第6條「為促進產業升級需要」之要件，曲解促產條例之立法本意，其判決顯有不適用法規或適用不當之違背法令，以及理由矛盾之當然違背法令情事。（五）上訴人系爭年度從事研究與發展作業之單位，與實際從事產品量產之單位及品管、採購、業務、管理等非研發單位，均有獨立之劃分，並以該單位於系爭年度發生之研究人員薪資與研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報研究發展支出16,136,410元及可抵減稅額2,420,462元，俱如87 年度營利事業所得稅結算申報書所載。而上訴人於原辦理87年度營利事業所得稅結算申報時所提出之研究計畫，為新產品機種之開發專案，並延伸出相關之製程技術開發及改善專案，為所列新產品機種開發不可或缺之一環。且相關之製程技術開發及改善專案於系爭年度確實存在，此由中山科學研究院87年度工作報告有關「三申機械公司成為國內第一家研發成功鍍鋅鋼板雷射焊接生產線的廠商，…。」之記載可證，堪認為信實，並非臨訟製作。原審判決置此有利事證於不顧，空言上訴人所提三項製程技術開發及改善專案是否屬實即有疑義，實構成判決不備理由之當然違背法令情事。三、被上訴人則以：（一）上訴人於訴願及行政訴訟階段主張之研發計畫共有「雷射焊接技術開發專案」、「LS製程簡化改善專案」及「JC保險桿內鐵研發專案」三項專案，惟與其於87年度營利事業所得稅結算申報時所提出之研發計畫內容完全不同，顯屬臨訟造作。（二）雷射焊接技術並非上訴人研發首行之技術，而係中山科學研究院材料供電研究所研發之技術，上訴人僅係將該技術引進導入汽車製造技術，與投資抵減辦法鼓勵自行研發新技術或改進生產技術，具有成效始獲抵減之要件有別。另「LS製程簡化改善專案」及「JC保險桿內鐵研發專案」核屬上訴人本於業務所需，所為內部材料成本之控管及為符合客戶需求對成品所作之業務改良行為，縱或屬實，亦屬「促進上訴人產業成本及成品改善之需要」，並不符合投資抵減辦法之母法即促產條例第6條第1項第1 款「為促進產業升級需要」之要件。（三）本案之事實面之爭議已經原審確認無誤，上訴狀所載系爭事項均屬事實面之爭議，並未符合行政訴訟法第242條及第243條規定之上訴法定要件，不符行政訴訟法第251條第2項「最高行政法院調查高等行政法院判決有無違背法令…」之規定，其上訴顯不合法等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張其87年度之研發計畫共有雷射銲接技術開發專案、LS製程簡化改善專案與JC保險桿內鐵研發專案等三項。惟查該研發計畫，與上訴人於87年度營利事業所得稅結算申報時所提出之研發計畫內容完全不同，則嗣後臨訟所提是否實在，即屬可議。又其中雷射銲接技術開發專案，該項雷射銲接技術並非上訴人研發首行之技術，乃中山科學研究院材料光電研究所研發之技術，有上訴人94年3月8日所出具準備書狀所附之經濟日報48版商情資訊之報導、中山科學研究院材料光電研究所之網頁資料各附本院卷足徵，足知上訴人所稱研發之雷射銲接技術開發專案，實屬「導入引進技術」，與投資抵減辦法鼓勵自行研發新技術，或改進生產技術，具有成效，始獲抵減之要件有別。至上訴人所稱LS製程簡化改善專案及JC保險桿內鐵研發專案，就其研發效益所載，核屬上訴人公司本於業務所需，所為內部材料成本之控管及為符合客戶需求對成品所作之業務改良行為，縱或屬實亦屬「促進上訴人個人公司產業成本及成品改善之需要」，僅屬上訴人個人公司之成效，並不符合促產條例第6條第1項第1款「為促進產業升級需要」之要件，上訴人並未能證明有「促進產業升級需要」之成果證明，自未能因之獲得抵減。（二）被上訴人復查時因上訴人所主張研究發展項目係屬「改進生產技術及改善製程」方面，為查核其前後差異比較，乃要求上訴人提出提示改善「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析等相關資料供核，惟上訴人當時無正當理由並未提出；經被上訴人函請上訴人公司提示上開相關資料以供核，惟上訴人亦未依規定期限提示，本件上訴人既未依稅捐稽徵法第35條第1項規定，連同系爭項目對己有利之證明文件一併提出，申請復查，又未於補正期限內提示相關證明文件供核，致被上訴人無從就其復查主張為之審酌為由，駁回其復查之申請，並無不合。至上訴人嗣在訴願中才提出研發工作流程圖等相關佐證資料，惟因所附資料並無法核算出改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、改進前、後產能差異分析或改進前、後產品品質差異分析等，經訴願機關認定尚難認有研究改進生產技術及改善製程實質效益之情事，而否准適用研究發展費用投資抵減之規定，亦無違誤等語，而駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得再以後4年度內抵減之。…第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促產條例第6條第2項、第4項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。…」為行為時投資抵減辦法第2條所規定。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合上開投資抵減辦法第2條所列各款之費用，始可抵減應納稅額。又所謂研究發展，係指為開發新產品或新技術、或對現有產品、生產技術有所突破，所從事之研究工作而言。再者，行為時促產條例之立法目的，乃為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1 條規定自明；故而，促產條例有關研究發展投資抵減規定制訂之精神，乃是在鼓勵企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破；故必須是為產業升級之研究與發展而生之支出，始屬本條例獎勵之範疇。（二）本件上訴人87年度之研發計畫之雷射銲接技術開發專案，係屬「導入引進技術」，與投資抵減辦法鼓勵自行研發新技術，或改進生產技術，具有成效，始獲抵減之要件有別；就LS製程簡化改善專案及JC保險桿內鐵研發專案，係屬上訴人公司內部材料成本之控管及為符合客戶需求對成品所作之業務改良行為，不符合促產條例第6條第1項第1款「為促進產業升級需要」之要件，原審判決認其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，且不屬於該投資抵減辦法所稱研究與發展，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又此乃事實之認定，其事實之認定並無確切之證據足以證明有違背經驗法則或論理法則。上訴意旨謂原審判決侷限於「研究」一詞，認系爭「雷射焊接技術」非「自行」研發而與促產條例第6條規定「研究與發展」要件不符，顯恣意限縮投資抵減辦法所定「研究與發展」之適用範疇、增加法律所無之限制，有違證據法則與一般經驗法則；系爭「LS製程簡化改善專案」及「JC保險桿內鐵研發專案」之效益，屬「促進上訴人個人公司產業成本及產品改善之需要」，而不符合促產條例第6條規定係「為促進產業升級需要」之要件，曲解促產條例之立法本意云云，並不足採。原審判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　23　　日第三庭審判長法官　趙　永　康法官林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　黃　淑　玲法官　黃　本　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　24　　日書記官　莊　俊　亨

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