95年度判字第01918號｜行政：地價稅｜裁判日期：95 年 11 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01918號上　訴　人　富邦建築經理股份有限公司代　表　人　乙○○ 上　訴　人　宏普建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 共　　　同訴訟代理人　賴盛星律師被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　丙○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人富邦建設經理股份有限公司對於中華民國94年4月21日臺北高等行政法院92年度訴字第4360 號、第4380號、第3357號判決，而上訴人宏普建設股份有限公司對於中華民國94年4月21日臺北高等行政法院92年度訴字第4379 號、第4381號、第3357號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人宏普建設股份有限公司（下稱宏普公司）與大華建設股份有限公司（下稱大華公司）共有坐於臺北市○○區○○段3小段36之1、36之2及36之5地號等3筆土地（下稱系爭土地），係屬信義計畫特定專用區內之住商混合區，該2公司前以渠等於系爭土地上設置簡易休閒設施及美綠化，並已於87年12月開放供公眾使用，向被上訴人所屬信義分處依土地稅減免規則第9條規定申請免徵90年之地價稅並申請退還 88年及89年已繳之地價稅，經被上訴人所屬信義分處否准。宏普公司及大華公司不服提起訴願，訴願中，大華公司於90年6月29日將系爭3筆之應有部分信託登記上訴人富邦建築經理股份有限公司（下稱富邦公司）管理，被上訴人則對宏普公司及富邦公司分別課徵系爭土地90年及91年之地價稅，計富邦公司90年及91年地價稅各新台幣（下同）6,102,461元，宏普公司90年地價稅10,298,922元、91年地價稅9,959,867元，上訴人均不服，亦分別提起訴願，第一次訴願結果，對上訴人請求退還已繳之88年及89年地價稅部分，駁回上訴人之訴願，其餘原處分（即否准上訴人申請免徵90年地價稅及發單課徵上訴人90年、91年地價稅部分之復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分，上訴人對訴願決定駁回其請求退還88年及89年地價稅部分，並無不服，該部分業已確定，嗣被上訴人就訴願決定撤銷其否准上訴人申請免徵90年地價稅及發單課徵上訴人等90年、91年地價稅部分，重為復查決定，仍駁回上訴人之復查申請，上訴人不服，循序分別提起行政訴訟。二、上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人將系爭所有之土地設置簡易休閒設施及美綠化工程後，於87年12月開放供公眾無償使用，並依土地稅減免規則第9條之規定向被上訴人所屬信義分處申請追溯自88年度起減免地價稅並退還溢繳之稅款。如私有土地實際上無償供公眾使用，則依土地稅減免規則第9 條規定，在使用期間內土地之地價稅應全免，自無須探究土地所有權人因免徵地價稅所受之利益與無償供公眾使用之土地所達成發展經濟、增進社會福利所負之義務是否相當之情形，此由最高行政法院89年度判字第1431號判決意旨亦足證之。原訴願決定以是否符合土地稅減免規則第9條之規定，需審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用甚至上訴人因此所受之利益等，顯然增加法律所無之限制，有違租稅法定主義之本旨及憲法保障人民權利之意旨。㈡系爭土地目前確實無償開放供公眾使用：此部分之事實，不論係被上訴人所屬信義分處或臺北市政府訴願委員會於90年上訴人進行行政救濟程序時，均認定系爭土地是開放供一般不特定民眾使用並不收取任何費用之休閒公園，且臺北市政府訴願委員會亦認定上訴人所提出之系爭土地景觀配置圖、活動項目表及使用情況現場照片為真正，另由上訴人宏普公司所提出90年度植栽補植及垃圾清運之發票及估驗請款單亦可證明上訴人不僅將系爭土地開放供一般民眾使用且亦有定期維護，並非如被上訴人所指稱有雜草叢生之情形，被上訴人於90年上訴人提起行政救濟程序當時，均未主張上訴人所提出之現場照片及景觀配置圖並非真正，甚至肯定系爭土地有設置簡易設施並開放供公眾使用，卻在本次行政訴訟程序中主張系爭土地上雜草叢生，有垃圾蚊蠅且無人管理，故公眾無法使用云云，並否認上訴人所提出之相關照片，被上訴人不僅有違禁反言原則，且其主張亦為空言否認，顯與事實不符。再者，系爭土地當時係規劃為親子同樂之主題活動空間，其上設置各種休憩設施，此由系爭土地現場照片及景觀配置圖即足證之，且系爭土地規劃為景觀公園並無償開放予公眾使用後，曾舉辦多項園遊會、表演活動及競賽活動，此由現場拍攝之照片亦可證之，系爭土地90年度當時確實係無償開放供公眾使用。退步言之，依原訴願決定意旨，申請依土地稅減免規則第9條減免地價稅應衡酌系爭土地對於達成發展經濟、增進社會福利所負之義務，惟系爭土地實際上確實提供一般民眾休閒娛樂之場所，亦創造都市中更多之綠地環境而提昇臺北市區之整體景觀，自已達到增進社會福利之情形，則原訴願決定僅以系爭土地有多處雜草叢生，即認系爭土地未達到增進社會福利及相當之經濟效益云云，不僅與事實不符，更與一般客觀價值判斷有違。㈢上訴人將系爭土地規劃為綠地公園開放供公眾使用所花費之費用高達500萬以上，每年就系爭土地預期預益之損失亦達2,800萬元，上訴人所受之利益與系爭土地因無償供公眾使用致上訴人所花費之成本而言，並無不相當之情形：惟查，土地稅減免規則並無須衡酌上訴人之花費與所受利益及所達成之經濟效益。上訴人等將系爭土地規劃為綠地公園之花費合計共574萬元，另 90年度上訴人尚花費18萬元進行公園之植栽補植及垃圾清運，是上訴人將系爭土地提供作為公園供公眾使用之成本及花費業已高達500萬元以上。且系爭土地位於信義計畫區內，購地成本高達34億零71萬6,750元，因規劃為綠地公園，使上訴人將系爭土地開發為無償供公眾使用之綠化公園之花費及所失利益每年即高達3,000萬元以上，與上訴人每年應納之地價稅1,600萬元相較，不僅無不相當之情形。㈣依原訴願決定及91年6月23日臺北市政府府訴字第09104656901號訴願決定意旨均認被上訴人以系爭土地係上訴人配合臺北市政府推動空地未開發前綠美化而進行基地環境改善，係其依開發前空地管理情形獲得將來建築時容積增加之獎勵，與土地稅減免規則第9條規定所稱私有土地「無償供公眾使用」之情形仍屬有別。系爭土地是否得依土地稅減免規則第9條之規定予以減免與土地是否為都市計畫法所稱公共設施用地，顯屬二事，自不得以系爭土地並非都市計畫法所稱公共設施用地即認系爭土地不得依土地稅減免規則第9條予以減免，被上訴人顯然增加法律所無之限制，自無可採。為此求為撤銷訴願決定及原處分關於課徵上訴人90年及91年地價稅部分之判決等語。三、被上訴人則以：㈠系爭土地係屬建築用地，雖配合臺北市政府所推動空地未開發前，綠美化進行基地環境改進，置設簡易休閒設施，開放供公眾使用，惟詢經臺北市政府都市發展局以90年3月29日北市都2字第9020720000號函查復系爭土地非為公共設施用地。系爭土地既非都市計畫法所稱公共設施之用地，自無土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定得以適當減免土地稅。㈡上訴人宏普公司及富邦公司共有臺北市○○區○○段3小段36之1、36之2及36之5地號等3筆應有部分土地，係屬信義計畫特定專用區內之住商混合區，上訴人為配合臺北市政府推動信義計畫區空地未開發前綠美化進行基地環境改善，以獲得容積獎勵，經設置簡易休閒設施及美綠化後，開放供公眾使用，系爭土地之使用狀態為開放供一般不特定民眾使用且不收取任何相關費用。上訴人乃以系爭土地符合土地稅減免規則第9條之規定，申請免徵地價稅。被上訴人以上訴人係配合臺北市政府辦理綠美化工作進行基地環境改善，期依臺北市信義計畫地區開發獎勵實施要點及台北市建築空地維護管理辦法規定，於開發建築時可獲得適當之容積獎勵為由，認系爭土地與土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地有別。㈢上訴人所有系爭土地究否應有土地稅減免規則之適用，自應衡酌上訴人對於系爭土地無償供公眾使用之成本及系爭土地對於達成發展經濟、增進社會福利所負之義務與免徵地價稅之利益是否相當。系爭土地雖屬私有且無償供公眾使用之土地，惟是否可依土地稅減免規則第9條之規定予以減免，仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神。本件依被上訴人所屬信義分處徵課資料，系爭土地90年地價稅，宏普公司應納稅額為10,298,910元，富邦公司為6,102,461元，而宏普公司及大華公司於88年規劃系爭土地之設施費用僅為250,000元。被上訴人於91年12月25日派員至現場勘查，發現系爭土地因疏於維護多處地上雜草叢生。依上開資料以觀，倘以免徵上訴人每年應納稅額約16,401,371元（以90年地價稅為例）所收受之利益，與系爭土地因無償供公共使用所花費之成本及上訴人為供公眾使用達成相當經濟效益所應負之義務相衡酌，顯有不相當之情形，自難謂系爭土地符合土地稅減免規則之基本精神，亦難謂有該規則第9條之適用。被上訴人所屬信義分處91年11月27日北市稽信義乙字第09162696800號函以系爭土地將來可獲得容積獎勵而審認與土地稅減免規則第9條有間，而否准上訴人之所請，其理由經訴願決定審認雖有未當，惟依訴願法第79條第2項規定而遞予維持原處分，並無不合。㈣依上訴人所補附資料觀之，其主張88年興建系爭地上公園所花費用並提示統一發票影本，總計5,462,031元，90年度公園維護費用計92,400元，91年公園維護費用計30,000元（僅提示內部憑證之售後服務單未提供統一發票），以上金額總計5,584,431元。惟系爭土地90年地價稅，宏普公司應納稅額卻高達10,298,910元，富邦公司之應納稅額為6,102,461元，二者合計為16,401,371元。又被上訴人於91年12月25日派員至現場勘查結果，系爭土地因疏於維護多處地上雜草叢生，顯難達到土地稅法第6條所稱促進土地利用之目的。上訴人所有系爭土地是否有土地稅減免規則之適用，應衡酌上訴人對於系爭土地無償供公眾使用之成本及系爭土地對於達成發展經濟、增進社會福利所負之義務與免徵地價稅之利益是否相當為斷，故是否可依土地稅減免規則第9條之規定予以減免，仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之基本精神認定。惟依上開資料觀之，倘以免徵上訴人每年應納稅額約16,401,371元（以90年地價稅為例）所收受之利益，與上開土地因無償供公共使用所花費之成本（其中90年僅花費維護費用92,400元）及上訴人為供公眾使用達成相當經濟效益所應負之義務相衡酌，兩者顯不相當，自難謂系爭土地符合土地稅法及土地稅減免規則之基本精神，應無土地稅減免規則第9條規定之適用。至上訴人主張系爭土地無償供公眾使用之利息損失每年即高達156,705,838元乙節，查上開上訴人所稱利息費用僅係購地成本之利息，並非系爭土地供公眾使用所直接發生之成本費用，其主張尚難採認等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人主張其所有系爭土地，配合市府所推動空地未開發前，綠美化進行基地改建，設置簡易休閒設施之休閒公園，於87年12月開放供公眾使用，依其提出之照片資料所示，至多係作為「公園」無償開放公共使用，尚難謂其已達「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」而能獲得地價稅全免之範圍。本件上訴人既係依土地稅減免規則第9條之規定，申請免徵系爭土地90年度之地價稅，及不服被上訴人對系爭3筆土地發單課徵90年、91年之地價稅，則被上訴人所屬信義分處91年11月27日北市稽信義乙字第09162696800號函以系爭土地將來可獲得容積獎勵而審認與土地稅減免規則第9條有間，而否准上訴人之所請，其理由雖有未當，惟其結果尚無二致，訴願決定予以駁回，亦無不法，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於上訴人是否符合土地稅減免規則第8條第3款所定得減徵其地價稅部分，因上訴人並非以土地稅減免規則第8條第3款之規定提出申請，是該部分非本件審酌之範圍，合併敍明等由，而駁回上訴人之訴。五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠原審判決以是否符合土地稅減免規則第9條「無償供公眾使用」之要件，於適用時仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神，亦即需進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促成土地利用、增進社會福利之目的為斷，顯然增加法律所無之限制，參酌司法院釋字第268、274、406、413、469號解釋意旨，原審判決顯有違租稅法定主義之本旨，自應予以廢棄。退步言之，縱上訴人所有之系爭土地不符合土地稅減免規則第9條免稅之規定，惟上訴人所有之系爭土地既屬開放供公眾使用之私人公園（此部分業經原審判決認定），是上訴人所有之系爭土地縱不符合土地稅減免規則第9 條免稅之情形，亦得適用同法第8條第3款規定予以減徵，乃原審判決並未適用此規定就系爭土地予以減徵百分之50之地價稅，而逕行駁回上訴人請求減免地價稅之請求，原審判決自有判決不適用法規之違法。㈡系爭土地確實無償開放供公眾使用，業經92年5月21日府訴字第09207506200號訴願決定、被上訴人信義分處90年4月12日北市稽信義乙字第9060656200號處分、90年9月12日臺北市政府府訴字第9006379101號訴願決定所肯認。此外，系爭土地當時係規劃為親子同樂之主題活動空間，其上設置各種休閒設施，有照片為證。足見系爭土地91年度當時確實提供一般民眾休閒娛樂之場所，亦創造都市中更多之綠地環境而提昇臺北市區之整體景觀，自已達到增進社會福利之情形及相當之經濟效益。乃原審判決逕行認定系爭土地未達「發展經濟，促進土地利用、增進社會福利」云云，不僅與事實不符，亦與一般經驗法則有違。原判決顯有違反經驗法則，自應予以廢棄。㈢原審判決對於上訴人所有之系爭土地既已作為「公園」且無償開放公眾使用下，為何仍未達發展經濟、促進土地利用及增進社會福利情形之理由，並未於判決理由項下記載其意見。且上訴人於原審中，亦曾多次提出臺北市政府訴願決定，被上訴人之處分、系爭土地現場照片及景觀配置圖證明系爭土地確係無償供公眾使用，且創造都市中更多之綠地環境並提昇臺北市區之整體景觀，而達到促進土地利用及增進社會福利之情形。乃原審判決就上訴人此部分之主張，均未於判決理由項下記載其不採納之理由，原審判決顯有判決不備理由之違法，自應予以廢棄。為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查：（一）、按租稅減免之優惠，係量能平等負擔之例外，故國家對人民稅捐之課徵或減免，須依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，以符租稅法定原則。次按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」又平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」而土地稅減免規則係依上開土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，未逾越法律規定，自可適用。土地稅減免規則既係由上開二法律之授權訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據。查土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神，即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷。土地稅減免規則第9條對無償供公共使用之私有土地，達到何種地步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田賦，雖未作明文之規定，惟同規則第8條第3款規定，經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。是依此規定，倘事業經主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之「私立公園」，係能獲得「減徵」地價稅之優惠，法令已有明文規定，從而，事業設立「私人公園」，縱經主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的，仍非屬已達「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地」，而能獲得地價稅全免之優惠。（二）、查原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：本件上訴人主張其所有系爭土地，配合市府所推動空地未開發前，綠美化進行基地改建，設置簡易休閒設施之休閒公園，於87年12月開放供公眾使用，依其提出之照片資料所示，至多係作為「公園」無償開放公共使用，尚難謂其已達「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」而能獲得地價稅全免之範圍。又土地稅減免規則第9條對無償供公共使用之私有土地，達到何種地步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田賦，雖未作明文之規定，惟同規則第8條第3款規定，經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。是依此規定，倘事業經主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之「私立公園」，係能獲得「減徵」地價稅之優惠，法令已有明文規定，從而，事業設立「私人公園」，縱經主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的，仍非屬已達「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地」，而能獲得地價稅全免之優惠。雖被上訴人所屬信義分處否准上訴人之所請，其理由雖有未當，惟其結果尚無二致，訴願決定予以駁回，亦無不合，並駁回上訴人原審之訴。（三）、經核原判決關於被上訴人否准上訴人申請依土地稅減免規則第9條之規定，免徵系爭土地90年地價稅，以及對應課徵90年、91年地價稅，原審就相關條文比較為合理解釋適用，及依前述理由，認原處分及訴願決定，均應予維持，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均已詳為論斷，而駁回上訴人原審之訴，原判決並無不備理由、或違反經驗法則情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，依上訴人前所補附資料觀之，其主張88年興建系爭地上公園所花費用並提示統一發票影本，總計5,462,031元，90年度公園維護費用計92,400元，91年公園維護費用計30,000元（僅提示內部憑證之售後服務單未提供統一發票），以上金額總計5,584,431元。惟系爭土地90年地價稅，上訴人宏普公司應納稅額卻高達10,298,910元，上訴人富邦公司之應納稅額為6,102,461元，二者合計為16,401,371 元，其因無償供公共使用所花費之成本，與申請免徵地價稅數額相較，顯不相當；經被上訴人先後於90年11月29日、91年12月25日派員至現場勘查結果，系爭土地因疏於維護，多處地上雜草叢生，有照片附原處分卷可稽，亦顯難認達到土地稅法第6條所稱促進土地利用之目的，自難謂系爭土地符合土地稅法及土地稅減免規則之基本精神，應無土地稅減免規則第9條規定之適用。又土地稅減免規則第8條第3款與第9條有關減免地價或田賦規定，二者之要件不同，本件上訴人係依該規則第9條申請免徵地價稅，並為本件行政訴訟爭點，至於上訴人系爭土地是否符合同規則第8條第3款所定得減徵地價稅部分，因上訴人並未以該規則第8條第3款規定提出申請，該部分非本件審酌範圍，上訴人指摘原判決漏未依該減免規則第8條第3款減徵其地價稅乙節，亦不足採。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　23　　日第三庭審判長法官　趙　永　康法官林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　黃　淑　玲法官　黃　本　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　24　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01918號

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