最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02001號

最　高　行　政　法　院　判　決

95年度判字第02001號

上訴人

○○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年6月9日臺北高等行政法院93年度簡字第293號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴人上訴主張原審援引財政部民國（下同）76年3月4日台財稅第7519463號函釋對分居夫妻分別發單時，按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，增加低所得之一方之稅賦，違反實質課稅、租稅法定、公平、平等原則，且本院有不同見解之裁判等情，所涉法律見解具原則性，應准其上訴，合先敘明。

二、本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，未與配偶合併申報，而單獨列報所得總額新臺幣（下同）1,272,998元。被上訴人將其配偶○○○之所得一併計入，核定綜合所得總額為5,504,144元，淨額4,697,694元。因上訴人與其配偶○○○分居，已於結算申報書內載明分居訴訟中字樣，其配偶○○○亦於結算申報書內載明上訴人姓名及分居字樣，被上訴人乃按夫妻所得總額分開計稅，其中屬上訴人應繳納部分發單補徵稅額166,436元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

三、上訴人起訴主張：上訴人於84年間與○○○結婚，新婚三月起，即因遭受夫家精神虐待而分居，已於91年5月經法院判決離婚。分居期間，所得稅依據稅捐稽徵機關之宣導，「各自申報，於申報書註明『分居』字樣，由國稅局合併後繳納」。然而，由於夫方為執業醫師高所得族群，年收入達420餘萬元，適用40%之稅率。自88年10月被上訴人寄發給上訴人「86年度所得稅補稅單」開始，每年將上訴人收入所得與夫之高所得合併，依40%之稅率課稅，再依所得總額比例分擔所得稅，致使上訴人原適用13%之稅率提高到40%，依司法院釋字第318號解釋，顯與租稅公平原則不符。應依本院89年度判字第1560號判決，按上訴人夫妻雙方實際所得來源分別計算時之納稅額比例計算，而非按所得總額比例分配，較符合所得稅法量能課稅與租稅公平之基本精神。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被上訴人則以：上訴人與其配偶未將所得合併申報，被上訴人原核定乃予合併核定，依法減除免稅額、扣除額，並依財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋，按上訴人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳稅額及自繳稅額，核計上訴人應補稅額166,436元，發單補徵，並無不合等語，資為抗辯。

五、原審以：按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第15條第1項定有明文。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」業經財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋示在案。又依所得稅法第15條第1項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸乙節，復經司法院釋字第318號解釋在案。再觀我國民法相關規定，不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在，故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，則關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第15條第1項規定之合併報繳制。至上開財政部76年函釋，則係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅。再者，基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，故此函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於所得稅法第15條第1項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第15條第1項規定之意旨相符，自得予以援用。本件上訴人及其配偶○○○90年度綜合所得稅結算申報，已於申報書內載明配偶姓名，並註明已分居，被上訴人乃按上訴人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額即自繳稅額後，發單補徵其綜合所得稅166,436元，此有90年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書及稅額繳款書附原處分卷可稽。而上訴人與其配偶於該年度雖屬分居，惟夫妻關係仍屬存在，前述所得稅法第15條第1項既已規定綜合所得稅之納稅義務人與其配偶應合併報繳，參諸前開財政部函釋，本件上訴人與其配偶於90年度之綜合所得稅結算申報即應合併報繳，或於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報；至於應納稅額，如經申請分別開單者，則得按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。上訴人雖主張上開分單方法，造成其低所得者卻仍應適用高稅率之不公平結果云云，惟此乃因所得稅法規定夫妻應合併報繳並採累進稅率所致，此部分所得稅法亦透過有配偶者及無配偶者不同之扣除額及免稅額之機制予以導正。尤其本件上訴人係以非法律所規範之分居型態求與無配偶者（離婚者）相同之待遇，核無足採。至所舉本院89年度判字第1560號判決，屬個案見解，並非判例，尚難援引比附，執為上訴人有利之論據。復查，納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，係前揭法條所明定。惟關於夫妻分居時，始例外當其符合財政部76年函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，此係考量夫妻分居住所不同之特殊情況，與所得稅法並無牴觸。至上訴人所提之司法院釋字第318號解釋，亦未明確宣示所得稅法第15條之規定違憲，僅要求主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討，上訴人所訴，顯係主觀對法令之誤解，洵不足採。惟本件被上訴人原核定計算上訴人所得總額時，漏未將屬於稿費之免稅所得扣除，另歸戶合併後上訴人及其配偶全部應納稅額應為948,660元，依首揭財政部76年函釋規定，按其所得總額占夫妻所得總額比率計算上訴人應補繳稅款應為170,510元〔計算式：948,660 ×1,292,023/5,123,729-49,486-19,226＝170,510〕，高於原核定上訴人應補繳稅額166,436元，依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之法理，復查決定仍維持原核定，自無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，不經言詞辯論，予以判決駁回，經核於法無違。

六、上訴意旨略謂：原判決援用財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋將上訴人免稅部分（薪資所得免稅額、稿費、儲蓄投資利息免稅額）均列入計算分配稅額之比率。上開所得，依所得稅法原不在納稅總額內，卻列入計算稅額比率，自相矛盾，且增加上訴人稅賦負擔，違反憲法第19條及司法院釋字第217、367、385、413號解釋所示租稅法定原則及釋字第318號解釋之租稅公平原則。上訴人之所得中薪資所得961,215元，扣除配偶免稅額及配偶薪資免稅額，淨額812,215元，稅率13%，應納稅額79,687元；薪資所得以外、演講費所得47,150元，未達18萬元免稅；利息所得313,383元，扣除27萬元，應稅43,383元；股利所得17,425元應稅，計薪資所得以外應稅所得只有60,000元，卻命上訴人補繳170,510元，稅額較所得為多，顯不合理。是依上開財政部函釋分配稅額，則配偶雙方所得若相差懸殊，將導致分配之所得額與收入不成比例情形，有違司法院釋字第211、341、420、412號解釋所示量能課稅原則與租稅實質公平原則。再所得稅法第15條第1項雖規定夫妻應合併申報所得稅，但未規定夫妻分居時應如何分配所得稅，財政部76年函釋增加法律所無之限制，加重人民財產負擔，並為不利於上訴人之解釋，已違反租稅法定原則。而司法院釋字第318號解釋意旨於合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額較之單獨計算稅額，增加其稅負者，建議主管機關「隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進」，同院釋字第420號解釋意旨亦指明「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，是財政部前揭函釋有違租稅法定、租稅公平及實質平等原則，原審作為不利上訴人之判決，自屬違誤。另本院89年度判字第1560號判決認宜雙方依其所得原應納之稅額比率分單開徵，原判決未說明本院89年度判字第1560號判決不能援引比附之理由，而有判決不備理由之違誤。

七、本院查：夫妻依所得稅法第15條規定，應合併申報，此規定業經司法院釋字第318號解釋謂：「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」明示與憲法無牴觸，自仍應適用。是納稅義務人如係夫妻關係，即應合併申報，對合併計算之所得稅額均負繳納之義務。財政部76年函釋雖准許夫妻分居者依比例分開繳納綜合所得稅，核與前開由配偶中一人合併申報繳納之規定不盡相符，惟基本上尚未背離家戶合併課稅制之精神，且係為解決夫妻分居時難以自行選定一人為納稅義務人之困境所為必要之釋示，對於納稅義務人為有利，徵諸法律保留原則之目的在防止人民之自由權利遭到政府非法之不利限制，即難謂有利人民之行政函釋違反法律保留原則。否則，回歸適用母法之規定，基於合併申報繳納之法理，對於此種夫妻不能自行選定一人為納稅義務人之情形，稅捐稽徵機關本應指定其中一人為納稅義務人或以其夫妻二人為共同納稅義務人，使其對同一租稅義務，負全部繳納之責任，豈非更不利於前開函釋之分攤方法，上開函釋未增加夫妻任何一方原應就全部合併稅額之繳納義務，難謂違反憲法第19條規定或法律保留原則。前開函釋以夫妻之所得總額比例計算分單稅額，而未按課稅所得額計算，係因所得總額減除各項減免額後為課稅總額，而減免額中有難以區分為夫妻何方情形，如儲蓄特別扣除額、房屋租金支出、購屋借款利息等以戶為限額及受扶養親屬免稅額、醫藥費等，上訴人主張應扣除各項減免數額後，按應稅所得額計課，自無可採。另上訴人主張依本院89年度判字第1560號判決見解，按雙方依其所得原應納之稅額比率分單開徵乙節，上開判決未經採為判例，無拘束本件之效力，且本院多數判決採用財政部函釋方式計算分單稅額。夫妻既應合併申報，即無所示各別之應納稅額，上訴人主張夫妻分居者應准予各別計算所得稅及分開申報繳納之見解，與所得稅法第15條第1項合併課稅及合併申報繳納之規定大相逕庭，完全背離家戶合併課稅制之精神，自不足取。上開函釋並無違反上訴人所指租稅公平原則、量能課稅原則、實質平等原則，亦與司法院釋字第211、217、367、318、341、385、412、413、420號等解釋意旨無所牴觸，上訴人猶執陳詞指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。

八、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異