最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02045號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02045號

上訴人

頂上企業有限公司

代表人

甲○○○

代表人

訴訴代理人 施博文

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年6月23日臺北高等行政法院93年度訴字第2366號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人因於民國（下同）88年間進貨（購買棄土棄置同意權），金額計新台幣（下同）1,503萬元（未稅），未依規定取得憑證，以非實際交易對象之三凱工程有限公司（下稱三凱公司）開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額75萬1,500元，案經被上訴人審理核定上訴人逃漏營業稅，除依法補徵上訴人所漏稅額75萬1,500元外，並按漏稅額裁處7倍罰鍰計526萬0,500元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查遭駁回後，提起訴願，經訴願決定為：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分。其餘訴願駁回。」之決定。上訴人對補徵營業稅部分，仍不服，向原審提起行政訴訟，遭判決駁回後，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人因於88年間承攬「泛亞工程建設股份有限公司捷運南港CN258C標D出入口土方開挖及廢土處理工程」，有棄土需要，故向三凱公司購買系爭棄土同意權，此由三凱公司與上訴人簽訂之「棄土合約書」、中國國際商業銀行東內湖分行蓋印之國內匯款申請書、上訴人負責人甲○○○於被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處所製作之說明查核記錄、上訴人和三凱公司之業務陳本慶之接洽過程、貨物之運送方式、付款方式、購貨動機、交貨及驗收記錄及三凱公司與上訴人之棄土合約書第5條約定等，均可證三凱公司確為本件之實際交易對象。另陳本慶和三凱公司間之內部關係與上訴人不相干，蓋上訴人只要知道陳本慶係代表三凱公司接洽業務，上訴人之交易對象為三凱公司即可，三凱公司未列報陳本慶薪資等情，並不足以否認上訴人和三凱公司有實際交易事實；且上訴人對交易對象是否為虛設行號顯已盡一般商業交易習慣之注意義務，至三凱公司之帳戶由何人管理支用，匯入該帳戶款項之資金流向，均非上訴人所能置喙。若被上訴人認三凱公司為虛設行號，除應俟刑事判決有罪確定後，方可以之為處分基礎外，應積極提出三凱公司為虛設行號之事證，而非由上訴人舉證證明三凱公司非虛設行號之事實。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：（一）本件原核定上訴人於88年間進貨1,503萬元，未依法取得憑證，而以非交易對象即涉嫌虛設行號之三凱公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額75萬1,500元，有違營業稅法第19條規定，有上訴人負責人甲○○○談話筆錄乙份、調查通知函、三凱公司88年度綜合所得稅給付清單2紙及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11687號、12125號、19066號、20454號及91年度偵字第6886號、7022號、7929號、17541號、12923號起訴書等影本可稽，是違章事證明確，洵堪認定。（二）上訴人自始至終均訴稱實際交易對象為「三凱公司陳本慶」，惟查三凱公司88年度綜合所得稅給付清單並無「陳本慶」此人，亦即陳本慶並非三凱公司之員工，顯見三凱公司非上訴人之實際交易對象。（三）又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之三凱公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）三凱公司無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，僅係一空頭公司，陳本慶非三凱公司員工，上訴人迄今亦未能提出三凱公司委任陳本慶接洽並簽契書據，又上訴人提示之2紙中國國際商業銀行匯款匯入世華銀行北三重分行00000000000號帳戶，係三凱公司為幫助高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）逃漏稅捐所開設之帳戶，此業經檢察官調查並在起訴書記載甚詳，而上訴人所提示棄土同意書係高意公司所出具，亦非三凱公司，足見三凱公司係為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，並未實際與上訴人有交易。（二）上訴人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。是被上訴人發單追補已扣抵之稅額，於法有據。從而，被上訴人補徵上訴人所漏營業稅額75萬1,500元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）三凱公司是否為實際交易對象，應由法院職權調查，然原判決逕以檢察官起訴書認定三凱公司與上訴人無實際交易可能，似嫌速斷；蓋三凱公司是否為虛設行號，不能在未有刑事有罪判決確定前，僅憑檢察官起訴書加以認定，是原判決有未依職權調查證據而理由不備之違法。（二）原判決係將「實際交易對象是否為三凱公司」一事之舉證責任歸於上訴人，然依本院39年判字第2號判例，課稅機關自應就課稅處分之合法要件負舉證責任。又上訴人已善盡協力義務，將交易動機、交易流程及上訴人負責人甲○○○於臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處之說明查核紀錄詳實提出，且上訴人亦已善盡一般商業交易習慣之注意義務。再者，被上訴人應舉證三凱公司係虛設行號，無銷貨與上訴人之事實，並上訴人未交付三凱公司營業稅款。惟原判決未責由被上訴人負相關舉證責任，且對上訴人有利證據如付款資金證據忽視，又未說明不採之理由，是原判決就舉證責任之分配，亦有違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。可知，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。至於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果。

（二）經查，本件原審判決就訴外人三凱公司何以非屬本件買賣之直接交易對象，業已敘明係因三凱公司為實際上無聘用員工及營業處所從事任何營業行為之空頭公司，而上訴人所主張之接洽對象陳本慶亦非三凱公司員工，並上訴人迄今亦未能提出三凱公司委任陳本慶接洽並簽契書據，至上訴人主張其匯款之帳戶又係三凱公司為幫助高意公司逃漏稅捐所開設，且上訴人提示之棄土同意書又係高意公司而非三凱公司所出具等斟酌調查證據及全辯論意旨結果之得心證理由，而非僅援引臺灣臺北地方法院檢察署檢察官之起訴書為據。況因證據取捨致事實認定異於當事人之主張，尚難因此即指為原判決違法；本件上訴人既是與三凱公司訂立棄土合約書，且其合約書第5條復約定：「．．．經甲方（即三凱公司）審核通過函報，．．．始開立棄土同意書．．．。」然上訴人卻取得由訴外人高意公司開立之棄土場同意書；並上訴人就被上訴人所為其接洽對象陳本慶並非三凱公司員工之質疑，又均未能具體說明其認定陳本慶足以代表三凱公司之理由及資料，以盡其協力義務，則原審判決認三凱公司並非上訴人本件交易之實際交易對象，亦與經驗法則及論理法則無違。況如前所述，不論三凱公司是否為虛設行號，僅需其非上訴人本件交易之直接交易對象，上訴人即對系爭營業稅負有補繳義務；並行政法院本得自行認定事實，不受刑事案件認定結果之拘束，故上訴意旨以原審判決未經刑事有罪判決確定暨僅憑檢察官起訴書為認定，指摘原判決有未依職權調查證據之理由不備之違法云云，即無可採。另原審判決已就上訴人主張之匯款資料何以不足採取，說明其理由，並無上訴人所稱未加斟酌情事；況匯款之資金流程，本是得以刻意製作者，自難僅因之而為有利於上訴人之認定，故上訴意旨據以指摘，亦難採取。又原審判決關於三凱公司非上訴人本件買賣之直接交易對象之認定中，關於「上訴人迄今亦未能提出三凱公司委任陳本慶接洽並簽契書據」等語之論述，乃因上訴人負責人甲○○○於被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處談話筆錄中，主張其是與三凱公司陳本慶接洽，而經被上訴人查證結果，陳本慶於88年度並非三凱公司員工；故認關於上訴人何以認與其接洽之陳本慶足以代表三凱公司，而得使上訴人認三凱公司確為與之直接交易之對象等情事，乃上訴人所最知悉而為其所掌握之有利於己之事實，應由其負舉證之協力義務，並因上訴人未能盡其協力義務，乃於其得心證理由之斟酌中，作為不利於上訴人認定之斟酌事項，而非因上訴人未盡協力義務，本於客觀舉證責任之倒置，為不利於上訴人之認定，故上訴意旨據以指摘原判決有違反舉證責任及理由不備之違法云云，實無可採。再三凱公司是否為虛設行號或其有否就系爭買賣繳納營業稅，核與系爭營業稅之補徵，並無影響，已如前述，故上訴意旨再為指摘，亦無可採。

（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋並無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異