最高行政法院(含改制前行政法院) - 95年度判字第02099號（綜合所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第02099號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　葉維惇被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院93年度訴字第798號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報後，被上訴人查核時，以上訴人與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、洪一平、孫正福、林忠榮、王龍鎮等共8人，集資合夥購買黃學業及許普騰所有、坐落於板橋市○○段54地號土地，並協議將土地登記於上訴人之配偶許淑卿名下。嗣後該筆土地提供予建商出資建屋出售，遂按各合夥人出資比例金額返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認定上訴人在當年度內取得營利所得新臺幣（下同）1,200萬元，卻漏未申報，遂將上開營利所得併入其當年度之課稅所得總額內而核定其等當年度綜合所得總額為1,678萬4,982元，淨額為1,587萬0,295元，補徵稅額464萬4,652元。上訴人不服上開核定，循序提起本件行政訴訟。二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：本件上訴人係與林長勳等8人，合意個別出資購買系爭土地之持份，如同一般個人出資購買土地為使用、收益、處分之支配而已，殊與合夥關係不同，其係同意個別出資購買系爭土地之持分，並委由許淑卿為土地登記名義人，許淑卿為後續系爭土地辦理合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人，該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，是其因合建出售土地所生之土地交易所得，依財政部84年3月22日台財稅第841601122號函及91年3月13日台財稅第900454904號函釋規定，並非屬營利事業分配之營利所得，而屬個人出售土地利得免稅範疇，應無併課被上訴人綜合所得稅之問題。被上訴人及訴願決定機關未究實情，擅將該8人合資購買土地後之出售行為，遽予解為以營利為目的，為合夥營利事業之營業行為，並據為認定上訴人出售土地部分之交易所得，為合夥事業之盈餘，而予併課上訴人綜合所得稅，顯有未憑證據認定事實之違法，核與上引法令規定不符，有違租稅法律主義及舉證責任分配原則。又訴願決定及原處分之見解與台北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號複查決定意旨相違背，顯違反相同事務應為一致性處理之原則。為此請判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷等語。三、被上訴人則以：查上開土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契約，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為至為明顯，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬「事業」，是其已符合「經常性」、「持續性」及以營利為目的之要件，本質上即與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」無異。要言之，渠等多人籌集資金、共購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為與單純個人售地之行為，本質上截然不同，是地主取得之土地款，既由許淑卿依原出資比例撥付予出資人，各出資人實際所分配盈餘，自應依照所得稅法第14條第1項規定核課營利所得，被上訴人所為之核定並無違反租稅法律主義。次查本件上訴人等8人合資購買土地與地主簽約日期為83 年6月，由上訴人代表簽訂「土地買賣契約書」後，隨於83 年8月25日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司（法定代理人為本案案外人之一曾銘佳）簽訂「合建分售契約」。上開「土地買賣契約書」及「合建分售契約」均為重要契約文件，卻分別委由上訴人及其配偶負責簽約，是上訴人等8人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售一事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯。又查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益。惟依財政部75年12月8日台財稅第0000000號規定，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年3月22日台財稅第841601122號函及91年3月13日台財稅第9000454904號函均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。上訴人引原審法院90年度訴字第1064號判決據為主張，核兩案案情並非完全相同，且該判決末段指明係因相關事證資料欠完整，而發回重新調查，並非即謂該案核課有違法情事。至本案土地合買人之一林長勳，為同一案情，復查主張非屬合夥性質，業經財政部臺北市國稅局認其主張尚屬可採一節，綜上查核說明，本案為合夥營利事業，概無疑義，財政部臺北市國稅局之復查決定，上訴人尚未便比照辦理等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．。」為所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1 類所明定。次按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」為民法第667條第1項及第692條所明定。查上訴人與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、洪一平及王龍鎮等8人，於民國83 年間集資合夥購買訴外人黃學業及許普騰所有坐落台北縣板橋市○○段54地號土地，協議將該土地以上訴人配偶許淑卿名義為登記，嗣提供予建商出資建屋出售牟利，經被上訴人查得，遂按各合夥人出資比例金額，返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定上訴人87年度營利所得為1,200萬元，併課核定其綜合所得總額為1,678萬4,982元，淨額為1,587萬0,295元，應補徵稅額464萬4,652元。兩造就事實均無爭執，然因上訴人為鵬鎮實業股份有限公司及太皇實業股份有限公司之負責人，並投資成昌建設股份有限公司、沅昌建設股份有限公司、將捷股份有限公司、捷昇營造股份有限公司、百鑫建設股份有限公司、將基建設開發股份有限公司、東基營造股份有限公司、北聯福建設股份有限公司、祥昇投資股份有限公司等，該公司均係以不動產投資興建、不動產租賃為主要業務，其餘合資人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、洪一平及王龍鎮等亦均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業，其中曾銘佳且為七門建設公司之負責人，有財產歸屬資料清單及營利事業暨扣繳單位資料等件影本在卷可按。衡以上訴人與林長勳等8人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業，其與單純個人售地或多人集資購地出售有別。上訴人雖稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業。惟依所得稅法第11條第2 項所定，營利事業以營利為目的，並不以持續經營為必要，上訴人與林長勳等8人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，上訴人主張無可採。至於財政部臺北市國稅局就合資人林長勳復查所為決定，係屬個案，不能因此即謂應同一處理。從而原處分及訴願決定均無違誤，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。五、本院按：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．。」為所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項及第692條所明定。又按「合夥乃2人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第667條第1項定有明文。故合夥之目的在乎經營共同事業。本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人暨有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。上訴人指其僅為單純之共買云云，為無可取。」亦有最高法院86年台上字第2852號判例可資參照。依上開規定及參照最高法院判例意旨，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，此由上引民法第692條所定合夥消滅原因可推而得知之。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，並非當然不具組織性。查本件上訴人與林長勳等8人合資購買土地，係由上訴人代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以上訴人之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25 日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司（下稱七門建設公司）簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，地主得款計9億2,000萬元，扣除成本7億1,000萬元及相關費用支出1億3,000萬元，剩餘價金8,000萬元，於87年間按各人出資比例返還上訴人與林長勳等8人。由上開過程，可見上訴人等8人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售一事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯，參照上引最高法院判例意旨，其等8人間成立民法上之合夥契約，自無疑義。雖其等8人間未明示訂立合夥契約，然執法機關於適用法律時，依客觀事實判斷法律關係，係執法機關之職權行使，本件被上訴人以其等8人共同出資購進土地再與建設公司合建出售土地牟利，依職權認定該法律關係屬於合夥關係，並無不合。上訴人於原審爭執被上訴人未盡舉證責任，無法證明合夥關係存在云云，尚無足取。再查上訴人為鵬鎮實業股份有限公司之負責人，該公司係以不動產投資興建為業。又出資人王龍鎮為中瀚開發股份有限公司之負責人，該公司均係以不動產投資興建、不動產仲介代銷為主要業務，其餘合資人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、洪一平等亦均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業，其中曾銘佳且為七門建設公司之負責人。衡以上訴人與林長勳等8人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥營利事業，其與單純個人售地或多人集資購地出售有別。又查上訴人與林長勳等8人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業。另查上訴人與林長勳等8人合資購買土地，係由上訴人代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以上訴人之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設公司簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，就土地部分由購屋者分別與地主許淑卿簽訂合約，已如前述，而購屋者係不特定之大眾，以此可見，上訴人與林長勳等8人，推由上訴人及其妻許淑卿出面與社會不特定之人兜售房屋所屬基地，顯已產生社會經濟主體之功能，具有一定組織功能性，依首開法律說明，該8人團體應屬合夥之營利事業，已足認定。雖系爭團體未有名稱或營業地點之約定，依上開說明，自不影響合夥營利事業之認定。上訴人稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業，自無足取。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。．．．說明二、查所得稅法第4 條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋有案。查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益。惟依上引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年3月22日台財稅第841601122號函及91年3月13日台財稅第9000454904號函均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。故上訴人在原審以上引財政部84年及91年函釋，作為其有利之主張，尚有誤解而無可採。至上訴人所引原審90年度訴字第1064號、91年度訴字第589號判決及財政部台北市國稅局財北國稅法字第0910233321號復查決定書，或僅為原審之判決，或未經上訴本院審理作成之終審判決，或為財稅機關之復查決定，並非本院之判例，均無拘束本院之效力。又上訴意旨所舉原審93年度訴字第797號、同年度訴字第799號及同年度訴字第1366號判決，經上訴本院後，為本院判決廢棄原判決確定在案，亦難作為有利上訴人之證據。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　21　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　21　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02099號

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